Besteuerung der privaten Nutzung von Betriebsgütern durch Gesellschafter sowie durch Familienangehörige von Einzelunternehmen ab 2012
Wir haben Sie bereits mit unserem Rundschreiben Nr. 17/2012 erstmals darüber informiert: Mit Art. 2, Abs. 36-terdecies und 36-duodevicies D.L. 138/2011 (sog. „Augustverordnung“ 2011) wurde eine Regelung eingeführt, wonach für die Privatnutzung von betrieblichen Gütern bei Gesellschaftern von Personen- und Kapitalgesellschaften und zudem bei Familienangehörigen von Einzelunternehmen für den geldwerten Vorteil sonstige Einkünfte zu besteuern sind, soweit sie betriebliche Güter teilweise oder ausschließlich privat nutzen und hierfür dem Unternehmen nicht ein angemessenes Entgelt entrichten. Gleichzeitig wurden Einschränkungen bei der Absetzbarkeit der mit diesen Gütern zusammen hängenden Anschaffungs- und Betriebskosten bei den Unternehmen vorgesehen. Die Finanzverwaltung hat mit Rundschreiben Nr. 24/E vom 15. Juni und Nr. 36/E vom 24. September 2012 spärliche Anleitungen zum Thema veröffentlicht.
Im Mittelpunkt des Interesses standen bislang die notwendigen Meldungen dieser Güter an die Finanzverwaltung; die entsprechende Frist für die Meldungen, betreffend die Jahre 2011 und 2012, ist in der Zwischenzeit aber auf den 2. April 2013 verlängert worden. Bereits für das Jahr 2012 zu beachten sind hingegen die steuerlichen Auswirkungen der Einschränkungen; und betroffen sind vor allem Firmenautos und Betriebswohnungen. Nachstehend eine Zusammenfassung der geltenden Regelung:
- Allgemeine Regelungen:
| Inkrafttreten | Die Neuerungen gelten für das Geschäftsjahr, das nach dem 17. September 2011 beginnt, bei Geschäftsjahren, die mit dem Kalenderjahr übereinstimmen also erstmals für das Geschäftsjahr 2012. Bei einem Geschäftsjahr, das zum 30. Juni schließt, gelten die Mehrbelastungen hingegen für das Geschäftsjahr, das zum 1. Juli 2012 beginnt.
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Wesen der Besteuerung |
Um den Missbrauch bei Erwerb und Nutzung von Gütern über ein Unternehmen einzuschränken, setzt der Fiskus gleichzeitig an zwei Stellen an:
a) Gesellschafter und deren Familienangehörige von Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die Familienangehörigen von Einzelunternehmen, welche auf den Namen des Unternehmens lautende Gegenstände ausschließlich oder teilweise „privat“ verwenden, haben dafür dem Unternehmen ein Entgelt in Höhe des Marktwertes der privaten Nutzung zu entrichten, andernfalls ist der geldwerte Vorteil von den genannten natürlichen Personen als Sachbezug zu besteuern. Für den Benutzer, also den Gesellschafter oder Familienangehörigen des Einzelunternehmens, wurde zu diesem Zweck unter den sonstigen Einkünften ein neuer steuerpflichtiger Ertrag eingeführt (Art. 67 Abs. 1 Buchst. h-ter EESt), und zwar für den Unterschiedsbetrag zwischen dem Marktwert der Privatnutzung und dem dafür gezahlten Entgelt. Die Finanzverwaltung hat inzwischen klargestellt, dass die Einschränkungen auch für den Einzelunternehmer selbst sowie für Gesellschaften mit Transparenzbesteuerung (Personengesellschaften und GmbHs mit Option für die Transparenzbesteuerung) gelten, in Kauf nehmend, dass es dabei vielfach zu einer Doppelbesteuerung kommt. b) Für die Gesellschaft oder das Einzelunternehmen gilt zusätzlich die Nichtabzugsfähigkeit der Anschaffungs- und Betriebskosten für diese Güter, soweit das vom Gesellschafter oder Familienangehörigen verlangte Entgelt unter dem Marktwert liegt. Diese zweite Sanktionierung der Privatnutzung greift allerdings immer dann nicht, wenn die Steuergesetzgebung bereits eine eingeschränkte Absetzbarkeit von Betriebsausgaben vorsieht, so etwa bei Personenkraftwagen. Zusammenfassung: Wird ein zu geringes Entgelt verlangt, haben der Gesellschafter oder der Familienangehörige als natürliche Person die Differenz auf den Marktwert der Nutzung als sonstigen Ertrag zu besteuern und beim Unternehmen werden die Betriebsausgaben für diese Güter aberkannt.
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Wen betrifft die Neuerung? |
Die Besteuerung der Privatnutzung von Betriebsgütern betrifft aus der Sicht des die Güter überlassenden Unternehmens Einzelunternehmer, Personen- und Kapitalgesellschaften und Genossenschaften; nicht betroffen sind hingegen nicht gewerbliche Körperschaften ohne Unternehmen, einfache Gesellschaften sowie landwirtschaftliche Unternehmen. Ausländische Gesellschaften sind von der Bestimmung nur betroffen, soweit sie in Italien über eine Betriebsstätte verfügen. Ebenfalls nicht betroffen sind Freiberufler und Freiberuflervereinigungen (in Form von einfachen Gesellschaften).
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| Definition der Gesellschafter und Familienangehörigen | Betroffen ist die Nutzung der Betriebsgüter durch Gesellschafter von Personen- und Kapitalgesellschaften, die direkt oder auch nur indirekt am Unternehmen beteiligt sind. Daraus folgt: Die Einschränkung gilt auch für Güter, welche den Gesellschaftern einer Mutter- oder Tochtergesellschaft überlassen werden; notwendig ist allerdings, dass am Ende eine private Nutzung durch natürliche Personen erfolgt, bei welchen sonstige Einkünfte entstehen können. Als Familienangehörige des Einzelunternehmers bzw. der Gesellschafter gelten der Ehegatte und Verwandte innerhalb des 3. Grades sowie Verschwägerte innerhalb des 2. Grades, und zwar unabhängig davon, ob sie in Italien oder im Ausland ansässig sind. | |||||||||||||||||
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Betroffene Güter
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Betroffen sind alle betrieblichen Güter, die von
- Einzelunternehmern den obgenannten Familienmitgliedern und - von Gesellschaften den obgenannten Gesellschaftern oder deren Familienangehörigen zur ausschließlich oder auch nur teilweisen privaten Nutzung überlassen werden. Betroffen sind sowohl Güter, an denen das Unternehmen das Eigentumsrecht innehat, als auch Güter, über die das Unternehmen über Leasing-, Miet- oder Leihverträge verfügt. Unwesentlich ist, ob die Güter vom Unternehmen im Anlagevermögen oder im Umlaufvermögen gehalten werden. Konkret betrifft die Meldepflicht in erster Linie Wohnungen und Fahrzeuge,, die auch privat genutzt werden; daneben spricht die Verordnung noch von Flugzeugen und Booten, die zumindest in unserem Land nur eine marginale Rolle spielen werden. Andere Betriebsgüter sind nur betroffen, wenn ihr Marktwert über 3.000 Euro liegt. Daraus folgt insbesondere, dass z. B. die private Nutzung von tragbaren Telefongeräten oder auch von PCs i. d. R. nicht schädlich ist.
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| 2. Personenkraftwagen:
Die größten Auswirkungen haben die Neuerungen auf die private Nutzung von Personenkraftwagen, wobei hier eine Reihe von Besonderheiten gilt, die aus den beiden eingangs genannten Rundschreiben hervorgehen. Nachstehend die entsprechende Regelung: |
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Berechnung des gemeinen Wertes |
Mit Bezug auf die Personenkraftwagen hat die Finanzverwaltung mit Rundschreiben Nr. 36/E festgestellt, dass der geldwerte Vorteil mit dem ACI-Tarif für 4.500 km/Jahr berechnet wird. Im Einzelnen gilt Art. 51 Abs. 4 EESt, wonach bei der gemischten Nutzung von Firmenfahrzeugen der Wert dieser Privatnutzung mit 30% der KM-Kosten für 15.000 km/Jahr laut geltendem ACI-Tarif im Jahr zu berechnen ist, bereinigt um Entgelte, welche für die Privatnutzung bezahlt werden. Die entsprechenden Werte für alle Pkws für das laufende Jahr 2012 haben wir Ihnen mit unserem Rundschreiben Nr. 1 vom 9. Jänner 2012 mitgeteilt. | |||||||||||||||||
| Keine zusätzliche Beschränkung bei Absetzbarkeit | Mit Rundschreiben Nr. 24/E vom 15. Juni 2012 hat die Agentur der Einnahmen festgehalten, dass bei Gütern mit beschränkter Absetzbarkeit der Anschaffungs- und Betriebskosten durch die private Nutzung nicht eine zusätzliche Einschränkung bei der Absetzbarkeit der Ausgaben erfolgt. Bei Pkws sind die Ausgaben im Sinne von Art. 164 EESt nur zu 40% (ab 2013 nach den jüngsten Änderungen voraussichtlich gar nur mehr zu 20%) absetzbar, und entsprechend erfolgt im Unterschied zu Gütern mit voller Absetzbarkeit der Ausgaben keine zusätzliche Erhöhung des Steuergewinns beim Unternehmen, auch wenn keine Weiterbelastung der Privatnutzung erfolgt. Umso komplizierter ist die Besteuerung aber beim privaten Nutzer der Güter.
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Fahrzeuge der Gesellschaftergeschäftsführer |
Bereits zu Jahresbeginn hat die Agentur der Einnahmen in einer Antwort im sog. „telefisco“ bestätigt, dass die Neuerung über die Besteuerung sonstiger Einkünfte nur dann zum Tragen kommt, wenn die Steuergesetzgebung nicht bereits spezifische Einschränkungen bei der Absetzbarkeit der Aufwendungen vorsieht und wenn der Begünstigte nicht bereits zur Besteuerung verpflichtet ist. Daraus folgt: Gesellschaftergeschäftsführer, die einen Firmenwagen zur gemischten Nutzung verwenden, müssen bei unentgeltlicher Überlassung des Fahrzeuges (Leihvertrag) nach geltender Rechtslage 4.500 km auf Jahresbases zum ACI-Tarif 15.000 km als Sachentlohnung im Rahmen der Lohneinkünfte besteuern. In diesem Fall kommt die zusätzliche Bestimmung über die Besteuerung sonstiger Einkünfte also nicht zur Anwendung. Ebenso kommen die Einschränkungen nicht zum Tragen, wenn dem Geschäftsführer bereits eine Rechnung für die Privatnutzung ausgestellt wird.
Hinweis: Wird für die Sachentlohnung optiert, so ist unbedingt darauf zu achten, dass die Überlassung des Fahrzeuges auch Gegenstand des Gesellschafterbeschlusses ist, mit welchem die Vergütung der Geschäftsführer festgelegt wird. Hier besteht kein unmittelbarer Handlungsbedarf.
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Besteuerung der Einkünfte beim Nutzer |
Abgesehen vom Gesellschaftergeschäftsführer sind nach den Erkenntnissen der jüngsten Rundschreiben zwei Fälle zu unterscheiden:
1. Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mit Transparenzbesteuerung einerseits und 2. Kapitalgesellschaften ohne Transparenzbesteuerung. Im ersten Fall ist es gelungen, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden; nicht hingegen im zweiten Fall; dort erfolgt durch die teilweise Nichtabsetzbarkeit (z. Z. 60%, 2013 voraussichtlich 80%) der Betriebsausgaben einmal eine Gewinnerhöhung im Unternehmen, und zusätzlich muss der Gesellschafter die Privatnutzung besteuern, soweit er hierfür nicht bezahlt.
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Private Nutzung von Pkws in Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mit Transparenzbesteuerung |
Mit Rundschreiben Nr. 36/E wurde das Problem der Doppelbesteuerung bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften und transparenten GmbHs i. W. gelöst: Einerseits sind zwar die entsprechenden Aufwendungen für die Gesellschaft nicht abzugsfähig (und entsprechend erhöht sich durch die Transparenzbesteuerung der steuerpflichtige Gewinn für den Gesellschafter oder den Einzelunternehmer), andererseits entsteht beim Gesellschafter ein steuerpflichtiger Ertrag (unter den sonstigen Einkünften; Art. 67 Abs. 1 Buchst. h-ter EESt) für den Unterschiedsbetrag zwischen dem Marktwert für die Verwendung und dem gezahlten Entgelt. Das Problem wird wie folgt gelöst: Als steuerpflichtiger Sachbezug ist vom Gesellschafter nur der Betrag zu besteuern, der sich aus der Differenz zwischen dem Marktwert nach Abzug des gezahlten Entgelts und nach Abzug der erhöhten Gewinnzuweisung aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit ergibt. Die Gewinnerhöhung durch die nicht abzugsfähigen Aufwendungen wird dabei allerdings nur dem Gesellschafter zugeordnet, welcher den Gegenstand verwendet. Der in der Gesellschaft nicht abzugsfähige Teil muss also nicht nochmals als sonstiger Ertrag besteuert werden.
Für Pkws wurde die Regelung noch verfeinert: Hier wird der nicht abzugsfähige Teil bzw. der höhere Steuergewinn nach dem Beteiligungsverhältnis auf die Gesellschafter aufgeteilt (im Unterschied zu den vorhin erwähnten Gegenständen, für die im Allgemeinen keine Einschränkung bei der Abzugsfähigkeit besteht und die, wie erwähnt, ausschließlich dem begünstigten Gesellschafter steuerlich zugewiesen werden). Auch hier wird der steuerpflichtige sonstige Ertrag um den Betrag vermindert, der dem Steuerpflichtigen durch die Gewinnerhöhung (aufgrund der beschränkten Abzugsfähigkeit) zufließt. Beispiel: Eine OHG mit den Gesellschaftern A und B, die jeweils mit 50% beteiligt sind, überlässt ihren Gesellschaftern einen Audi A4 TDI und einen VW Golf 2.0 TDI. Die Privatnutzung (30% ACI-Tarif 15.000 km) beträgt für den Audi 2.702 Euro und für den Golf 2.284 Euro. Die nicht absetzbaren Betriebskosten für die beiden Autos (Art. 164 EESt) betragen für den Audi beispielsweise 9.000 Euro und für den Golf beispielsweise 1.380 Euro. Die Berechnung der sonstigen Einkünfte erfolgt wie folgt:
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Doppelbesteuerung bei Kapitalgesellschaften |
Dies gilt allerdings nicht für Kapitalgesellschaften ohne Transparenzbesteuerung: Für diese sind nach wie vor die Ausgaben nur beschränkt absetzbar (40% bzw. ab nächstem Jahr 20%). Die Gesellschafter, welche einen Firmenwagen privat nutzen, haben aber trotzdem den vollen gemeinen Wert (ACI-Tarif auf 30% von 15.000 km) zu besteuern, soweit sie hierfür der Gesellschaft kein Entgelt entrichten.
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| Im Zusammenhang mit den Personenkraftwagen ist zudem zu berücksichtigen, dass aufgrund einer jüngsten Änderung in der Straßenverkehrsordnung durch die Verordnung Nr. 198 vom 28. September 2012 (in Kraft ab 7. Dezember 2012) es bei Fahrzeugen allgemein notwendig sein wird, im Autobüchlein („libretto di cicolazione“), einen Vermerk anbringen zu lassen, wenn ein Fahrzeug einem Dritten (verschieden vom Eigentümer, wie er aus dem Dokument hervorgeht) für einen Zeitraum von mehr als 30 Tagen überlassen wird. Diese Bestimmung wird voraussichtlich auch alle Miet- und Leihverträge mit Mitarbeitern, Geschäftsführern und Gesellschaftern betreffen. Für die praktische Umsetzbarkeit der Neuerung, die nicht primär steuerlicher Natur ist, bedarf es sicher noch amtlicher Anleitungen; sicher ist aber, dass die Vorschrift mit zur Offenlegung einer teilweisen oder ausschließlichen Privatnutzung von Betriebsfahrzeugen beitragen wird.
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| Empfehlung: Für die Privatnutzung von Pkws durch den Einzelunternehmer und die Gesellschafter von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mit Transparenzbesteuerung besteht i. d. R. kein Handlungsbedarf; soweit das Fahrzeug nicht bereits völlig abgeschrieben ist und nur geringe Betriebskosten anfallen übersteigen die zugewiesenen nicht absetzbaren Kosten im Allgemeinen den gemeinen Wert der Privatnutzung, so dass keine sonstigen Einkünfte bei der natürlichen Person zu besteuern sind.
Anders stellt sich dieser Sachverhalt bei Kapitalgesellschaften ohne Transparenzbesteuerung (eigentlich der Regelfall) dar: Hier sind von den Gesellschaftern für die private Nutzung immer sonstige Einkünfte zu besteuern, soweit sie nicht eine Zahlung an die Gesellschaft in Höhe des gemeinen Wertes leisten. Und hier empfiehlt sich i. d. R., diese Privatnutzung durch die Gesellschaft mit Mehrwertsteuer in Rechnung zu stellen. Damit sichert man sich nach derzeitiger Rechtslage beim Unternehmen zumindest den vollen Abzug der MwSt (100% anstatt i. d. R. 40%) auf Anschaffungs- und Betriebskosten.
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| 3. Betriebswohnungen: | ||||||||||||||||||
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Betriebswohnungen |
Keine amtlichen Anleitungen gibt es bislang zu den Betriebswohnungen. Hier ist aber festzuhalten, dass beim Unternehmen ohnehin keine Aufwendungen absetzbar sind. Entsprechend hat die Neuerung beim Unternehmen wahrscheinlich unwesentliche Auswirkungen. Wie hingegen die Privatnutzung bei Gesellschaftern und Familienangehörigen zu besteuern sein wird, das wird hoffentlich bis zum Termin der Steuererklärung im nächsten Frühjahr noch geklärt werden.
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Angesichts der Komplexität der Thematik empfehlen wir Ihnen, sich mit unserem Büro in Verbindung zu setzen, um eine angemessene Lösung zu finden. Für weitere Informationen und Unterlagen stehen wir Ihnen selbstverständlich gerne zur Verfügung.
Mit freundlichen Grüßen
Dr. Josef Vieider
Herunterladen R-46-03.12.2012 Besteuerung der Privatnutzung betrieblicher Güter
