Wie bereits mitgeteilt, ist eine der interessantesten Regelungen in der sog. Augustverordnung aus dem letzten Jahr (G.V. 104/2020, Art. 110) die Wiedereröffnung der Aufwertung des Anlagevermögens von Unternehmen, zumal die Ersatzsteuer für die steuerliche Anerkennung der Mehrwerte mit 3% so niedrig ist wie nie in der Vergangenheit. Zudem wird, im Unterschied z. B. zur Aufwertung im letzten Jahresabschluss für 2019, ausdrücklich auch eine rein handelsrechtliche Aufwertung (ohne steuerrechtliche Auswirkungen) erlaubt. Hier Details zu den wesentlichen Bestimmungen:
1. Allgemeine Regelungen
Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2020 dürfen immaterielle Anlagegüter, Sachanlagen und Finanzanlagen gegen Entrichtung einer einheitlichen Ersatzsteuer aufgewertet werden. Die Höhe der Ersatzsteuer ist im Vergleich zu ähnlichen Maßnahmen früherer Jahre sehr günstig, und es werden keinerlei Unterscheidungen zwischen abschreibbaren und nicht abschreibbaren Gütern getroffen.
1.1 Subjektiver und sachlicher Anwendungsbereich
Zur Aufwertung zugelassen sind Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, ausgenommen nur jene, welche nach IAS-Prinzipien bilanzieren.
Die Aufwertung steht für immaterielle und materielle Anlagen sowie für Finanzanlagen (beherrschte und verbundene Beteiligungen) im Jahresabschluss zum 31.12.2020 zu, vorausgeschickt, dass diese Güter bereits im Jahresabschluss 2019 enthalten waren. Im Unterschied zu früheren Aufwertungsgesetzen ist es nicht notwendig, alle Güter einer bestimmten Kategorie (bemessen i. d. R. nach Afa-Sätzen) aufzuwerten, sondern es können auch nur analytisch einzelne Güter, denen ein höherer Wert zuerkannt werden soll, neu bewertet werden, und es dürfen dabei auch unterschiedliche Bewertungsverfahren angewandt werden. Gerade aufgrund dieses Umstandes sollte es auch problemlos möglich sein, bei Gebäuden nur das Bauwerk, ohne das darunter liegende Grundstück aufzuwerten, zumal die Grundstückskosten bekanntlich nicht abgeschrieben werden dürfen.
Entgegen einigen anderslautenden Mitteilungen in diversen Publikationen der letzten Wochen ist eine Aufwertung auch für Güter möglich zulässig, die bereits voll abgeschrieben sind, immer vorausgeschickt, dass historische Kosten und Wertberichtigungsfond in der Bilanz oder im Anhang nachvollziehbar sind. Bei vereinfachter Buchhaltung reicht auch die Aufzeichnung in den Abschreibungsbüchern.
Umgekehrt ist die Aufwertung für Güter nicht zulässig, die in der Vergangenheit über Leasingverträge genutzt und erst im Geschäftsjahr 2020 abgelöst worden sind. Die Aufwertung immaterieller Gegenstände (Patentrechte usw.) wird nur in Ausnahmefällen anwendbar sein. Ebenso ist die Aufwertung von Finanzanlagen durch Kapitalgesellschaften i. d. R. nicht interessant, weil diese bekanntlich für die Veräußerungsgewinne in den Genuss der sog. PEX kommen; völlig andere Überlegungen gelten für Beteiligungen, die von Personengesellschaften oder Einzelunternehmen gehalten werden.
1.2 Ersatzsteuer
Die Ersatzsteuer beträgt – unabhängig vom aufgewerteten Gut – 3% der Aufwertung und ist über drei Raten mit den Steuerzahlungen für die Jahre 2020, 2021 und 2022 einzuzahlen.
1.3 Wirksamkeit
Positiv hervorzuheben ist auch die unmittelbare steuerliche Anerkennung der Aufwertung für Zwecke der Abschreibung: Ab 2021 (Achtung nicht 2020!) dürfen bereits die höheren Werte abgeschrieben werden. Auch wird die Aufwertung für die Berechnung der Schwelle von 5% bei den Instandhaltungskosten und bei den Kontrollrechnungen zur Identifizierung von Scheingesellschaften bereits ab 2021 zu beachten sein. Verzögert wirksam wird die Aufwertung allerdings für Zwecke der Berechnung von steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen. Hier gilt die Aufwertung erst für Verkäufe ab dem 1. Jänner 2024. Wer die Aufwertung durchführt, dann aber das Gut vor 2024 verkauft, muss den Veräußerungsgewinn voll besteuern, also ohne Berücksichtigung der Aufwertung, erhält aber eine Steuergutschrift für die entrichtete Ersatzsteuer von 3%. Übrigens, steuerlich neutrale Spaltungen, Fusionen oder Einbringungen stellen in diesem Sinne keine Veräußerung dar und sind also auch vor 2024 problemlos möglich.
2. Die Aufwertungsmethoden
Die Aufwertung stellt eine Abweichung zu den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen dar. Dabei darf der wirtschaftliche Wert oder der beizumessende Zeitwert der entsprechenden Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Dies gilt laut handelsrechtlichen Grundsätzen, um eine Verwässerung des Gesellschaftsvermögens und eine Bilanzfälschung mit entsprechenden Risiken für Verwaltungs- und Kontrollorgan zu vermeiden. Dies gilt aber ausdrücklich auch aus steuerlicher Sicht, auch wenn für die Aufwertung eine Ersatzsteuer entrichtet wird. Während bei Liegenschaften allgemeine Parameter zur Verfügung stehen, wird man sich bei Maschinen und Anlagen i. d. R. auf den Wiederbeschaffungswert beziehen müssen, und dieser ist anteilig zur geringeren restlichen Nutzungsdauer, zur geringeren Leistungsfähigkeit und zu den voraussichtlich höheren Instandhaltungskosten anzupassen.
Darüber, ob für die Aufwertung eine Schätzung Dritter notwendig ist, gehen die Ansichten in der Fachwelt auseinander: Während Assirevi grundsätzlich Schätzungen unabhängiger Dritter empfiehlt, wird diese Frage von Assonime viel lockerer gesehen. Am Ende wird die Entscheidung von Fall zu Fall zu treffen sein und u. a. vom Ausmaß der Aufwertung abhängen und auch davon, ob klare Parameter für einen Wertansatz (z. B, Anschaffungspreis einer gleichwertigen Maschine oder gängiger Marktpreis für ein gleichwertiges angrenzendes Baugrundstück) vorliegen. Keine Schätzung ist laut Assonime immer dann notwendig, wenn – wie nachstehend aufgezeigt - nur der Wertberichtigungsfond gekürzt wird.
Um zu einem Wert in den Büchern zu kommen, welcher als Differenz aus Anschaffungskosten und Wertberichtigungsfond dem Marktwert entspricht, sind im Sinne von Art. 5 DM 162/2001 drei Verfahren zulässig:
- Aufwertung der historischen Gestehungskosten,
- Aufwertung der historischen Gestehungskosten und des Wertberichtigungsfonds,
- Reduzierung des Wertberichtigungsfonds.
Wichtig: Die Aufwertung als solche begründet noch nicht die Verlängerung der Nutzungsdauer – so das OIC im Interpretationsgrundsatz Nr. 7 (Rz. 14). Soweit man also das erste oder das dritte genannte Verfahren anwendet, muss im Sinne von des OIC-Grundsatzes Nr. 16 im Anhang begründet werden, wieso man die Abschreibungsdauer bzw. Nutzungsdauer verlängert.
1. Aufwertung nur der Anschaffungskosten: Es handelt sich um die einfachste Methode; es werden nur die Gestehungskosten angehoben, um so im Ergebnis zum Marktwert zu gelangen. Durch diese Methode verlängert sich zwangsläufig die ursprüngliche Abschreibungsdauer, und darüber wird im Anhang von Kapitalgesellschaften zu berichten sein. Allerdings ist zu beachten, dass die historischen Kosten erhöht werden und die zukünftigen Abschreibungen aufgrund der berichtigten Gestehungskosten berechnet werden. Daraus folgt, dass die Aufwertung i. d. R. über eine verkürzte Dauer abgeschrieben wird.
Beispiel: Anschaffungskosten 500, Wertberichtigungsfond 400, Restwert 100, Afa-Satz 10%, Marktwert 450. Wenn in diesem Fall die Gestehungskosten um 350 erhöht werden, um auf einen neuen Restwert von 450 zu kommen, dann werden die zukünftigen Abschreibungen von 10% auf einer Grundlage von 850 berechnet werden, und das Gut wird in 6 Jahren voll abgeschrieben sein. Durch die Aufwertung wird die restliche Abschreibungsdauer aber i. d. R. verändert, und darüber wird im Anhang zu berichten sein.
2. Aufwertung der Anschaffungskosten und im gleichen Verhältnis des Abschreibungsfonds: Hier erfolgt eine parallele Aufwertung von Gestehungskosten und Wertberichtigungsfond, und zwar derart, dass der bisher angewandte Afa-Satz ohne Veränderung der Abschreibungszeit in den verbleibenden Jahren die gesamte Aufwertung wieder wettmacht. Es ist die einzige Methode, welche die ursprüngliche Afa-Zeit nicht verändert, mit der Folge, dass im Extremfall die gesamte Aufwertung in einem Jahr wieder abgeschrieben wird. Die Methode bringt zweifelsohne den größten kurzfristigen steuerlichen Vorteil, die Auswirkungen auf die Parameter für Scheingesellschaften und Instandhaltungskosten sind allerdings bizarr, wenn z. B. ein Gut mit historischen Gestehungskosten von 100.000 Euro plötzlich mit Kosten von 400.000 Euro und einem Wertberichtigungsfond von 350.000 Euro in den Büchern seht, nur um mathematisch die Abschreibung in der ursprünglichen Nutzungsdauer zu gewährleisten.
Stellt sich die Frage, wie insbesondere bei Maschinen und Anlagen die Aufwertung mit dieser Methode handelsrechtlich begründet werden kann, wenn die restliche Nutzungsdauer u. U. nur 1-2 Jahre beträgt.
3. Kürzung des Abschreibungsfonds: Diese Methode eignet sich insbesondere in solchen Fällen, in denen die Anlagegüter aufgrund von überhöhten Abschreibungen unterbewertet sind. Defacto wird ein Teil der Abschreibung früherer Jahre gestrichen, und die Abschreibung wird auf den bisherigen Gestehungskosten weiterberechnet. Auch hier verlängert sich die Abschreibungsdauer, und zwar im höchsten Ausmaß, weil die Bemessungsgrundlage zukünftiger Abschreibungen nicht erhöht wird. Die Methode bringt kurzfristig die geringsten Steuervorteile, hat umgekehrt aber den Vorteil, dass sich die Parameter für die Scheingesellschaften nicht verändern. Das Verfahren ist immer dann zu empfehlen, wenn man den Steuervorteil nicht unbedingt benötigt und wenn Zweifel bestehen, ob man eine höhere zukünftige Abschreibung – wie sie bei den vorgenannten Methoden zum Tragen kommt – überhaupt stemmen kann.
3. Die Aufwertungsrücklage
Unabhängig welche der drei angeführten Methoden angewandt wird, die Aufwertungsdifferenz ist in der Passiva der Bilanz zu 3% auf Verbindlichkeiten für die zu entrichtende Ersatzsteuern auszuweisen und für die restlichen 97% einer Aufwertungsrücklage im Reinvermögen zuzuführen. Diese Rücklage ist entsprechend dem Aufwertungsgesetz zu kennzeichnen (z. B. Rücklage Aufwertung G.V. 104/2020).
Vorsicht: Wird diese Rücklage ausgeschüttet, haben Kapitalgesellschaften grundsätzlich die volle IRES (derzeit 24%) nachzuzahlen, während bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen nach dem Transparenzprinzip der volle Betrag der progressiven Einkommensteuer zu unterwerfen ist. Um dies zu vermeiden, kann die Aufwertungsrücklage gegen Entrichtung einer Ersatzsteuer von 10% freigestellt werden. Die Höhe dieser Ersatzsteuer ist übrigens im Vergleich zu den letzten Aufwertungen unverändert geblieben; es soll offensichtlich nicht unbedingt die Gewinnausschüttung gefördert werden. Es ist darauf zu verweisen, dass die Ersatzsteuer im Sinne eines jüngsten Urteils der Kassation (Nr. 19772/2020) nicht auf dem vollen Betrag der Aufwertung, sondern auf 97% (also nach Abzug der Ersatzsteuer) zu entrichten ist, weil auch nur dieser Betrag tatsächlich ausgeschüttet werden kann.
Ob diese Freistellung Sinn macht, ist von Fall zu Fall zu prüfen. Soll die Aufwertungsrücklage z. B. zu Verlustabdeckungen verwendet werden, ist eine Freistellung sicher nicht zu empfehlen. Hier ist nur daran zu erinnern, dass solche Verlustabdeckungen in Kapitalgesellschaften auch über eine notarielle Urkunde bestätigt werden sollen, denn andernfalls gilt der Grundsatz, dass zukünftige Gewinne zur Wiederherstellung der Aufwertungsrücklage verwendet werden müssen und damit u. U. eine langfristige Ausschüttungssperre besteht. Auch ist zu prüfen, wie viele ausschüttbare Rücklagen im Unternehmen bereits bestehen. Im Allgemeinen wird man von einer Freistellung der Rücklage absehen können, wenn keine Ausschüttung der Rücklage oder in absehbarer Zeit keine Auflösung der Gesellschaft geplant sind. Es können sich aber Fälle ergeben, in denen eine Freistellung interessant ist, insbesondere für Gesellschaften mit genügender Liquidität, die eine Ausschüttung planen. Dies gilt für Kapitalgesellschaften, aber besonders für Personengesellschaften. Bei Personengesellschaften ist der Vorteil der Freistellung eindeutig größer, denn durch das Transparenzprinzip sind die Gewinne defacto mit 12,7% endgültig beim Gesellschafter besteuert und unterliegen nicht mehr der progressiven Einkommensteuer.
Hinweis: Die Freistellung sollte gut überlegt werden, denn im Falle einer Ausschüttung der Rücklage ohne Freistellung werden alle Steuervorteile der Aufwertung wieder zunichte gemacht; dabei sollte man sich auch nicht unbedingt darauf verlassen, dass in Zukunft Sondergesetzt wiederum eine begünstigte Freistellung erlauben könnten. Denn auch heuer gilt: Dir Freistellung darf nur für die mit der gegenständlichen Aufwertung gebildeten Rücklagen, nicht hingegen für Rücklagen aus früheren Aufwertungen beansprucht werden.
Übrigens: Art. 110 G.V. 104/2020 sieht ausdrücklich auch eine teilweise Freistellung vor.
4. Abschreibungen im Jahresabschluss 2020
Die Aufwertung ist im Sinne von OIC Nr. 7 (§ 15) auch handelsrechtlich erst ab dem Folgejahr (i. d. R. also ab 2021) für die Abschreibung zu verwenden. Daraus folgt: Sowohl für handels- als auch für steuerrechtliche Zwecke werden die Abschreibungen in 2020 ohne Berücksichtigung der aufgezeigten Abschreibung berechnet.
5. Nur handelsrechtliche Aufwertung
Wie eingangs aufgezeigt, ist es im Unterschied z. B. zu den Aufwertungen im Jahr 2019 ausdrücklich auch erlaubt, immaterielle und materielle Anlagen sowie Finanzanlagen ausschließlich für handelsrechtliche Zwecke aufzuwerten. In diesem Fall sind keine Ersatzsteuern (3%) für die Aufwertung und auch keine Steuern für die Freistellung der Rücklage geschuldet. Umgekehrt sind die erhöhten Werte aber auch für Steuerzwecke nicht anerkannt, und zwar nicht nur für IRPEF und IRES, sondern ausdrücklich auch nicht für Zwecke der IRAP. Zukünftige Abschreibungen und Veräußerungsgewinne werden für Steuerzwecke also stets ohne Aufwertung zu berechnen sein. Aber Vorsicht! Eine Frage, die schon in der Vergangenheit sehr umstritten war, wird jetzt im Entwurf des neuen OIC 7 bestätigt: Bei Kapitalgesellschaften wird verlangt, für die in Zukunft steuerlich nicht absetzbaren Abschreibungen im Zuge der Aufwertung eine Steuerrückstellung für IRES und IRAP zu bilden.
Für weitere Informationen stehen wir gerne zur Verfügung.
Mit freundlichen Grüßen,
Josef Vieider
