Aufwertung des Anlagevermögens im Jahresabschluss 31.12.13
Das Haushaltsgesetz für 2014 (G. 147/2013) sieht in Art. 1 Abs. 140 – 146 wieder die Möglichkeit für Unternehmen vor, ihr Anlagevermögen aufzuwerten; das Gesetzeswerk lehnt sich dabei vor allem an die Bestimmungen von G. 342/2000 und weniger an jene des Jahres 2008 (G.V. 185/2008) an. Im Unterschied zu 2008 können also wieder alle Anlagegüter und nicht nur die Liegenschaften aufgewertet werden. Umgekehrt ist umstritten, ob die Aufwertung auch nur für handelsrechtliche Zwecke zulässig ist. Dabei dürfte die Aufwertung gerade angesichts der seit Jahren anhaltenden Wirtschaftskrise weniger von steuerrechtlichem Interesse (höhere zukünftige Abschreibungen, geringere Veräußerungsgewinne) sein, sondern vor allem handelsrechtlich von Bedeutung sein, um u. U. ein besseres Rating bei den Banken zu bekommen, um die notwendige Eigenkapitalausstattung zur Verlustabdeckung zu haben oder um überschüssige Privatentnahmen abdecken zu können.
| Die steuerrechtliche Aufwertung: | |
| Subjektiver Anwendungsbereich | Zur Aufwertung zugelassen sind alle Unternehmen, insbesondere also Kapitalgesellschaften, gewerbliche Körperschaften, Personengesellschaften und Einzelunternehmen, aber auch nicht gewerbliche Körperschaften und Betriebsstätten nicht ansässiger Unternehmen. Im Sinne des Rundreibens Nr. 207/E vom 16. November 2000 ist die Aufwertung sowohl bei ordentlicher als auch bei vereinfachter Buchhaltung möglich. Ausgeschlossen sind allerdings Unternehmen, die den Jahresabschluss nach den internationalen Bilanzierungsgrundsätzen (IAS/IFRS) erstellen. |
| Sachlicher Anwendungsbereich | Gegenstand der Aufwertung können immaterielle und materielle Güter des Anlagevermögens sowie im Finanzanlagevermögen ausgewiesene Beteiligungen an beherrschten oder verbundenen Gesellschaften im Sinne von Art. 2359 ZGB sein. Dabei können sowohl abschreibbare als auch nicht abschreibbare Güter aufgewertet können. Zur Aufwertung zugelassen sind auch Güter, die über Miet-, Pacht- oder Leihverträge Dritten zur Nutzung überlassen worden sind.
Die Güter müssen bereits aus dem letzten Jahresabschluss (bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Geschäftsjahr also aus jenem zum 31. Dezember 2012) hervorgehen und zudem auch im Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2013 noch aufscheinen. Dabei ist es nicht unbedingt erforderlich, dass die Güter tatsächlich im letzten Jahresabschluss ausgewiesen worden sind (z. B. bei vollständiger Abschreibung); wichtig ist die rechtliche Verfügbarkeit zum 31.12.2012 und zum 31.12.2013 über die genannten Anlagegüter. Ausdrücklich nicht aufgewertet werden können in Anlehnung an frühere Anleitungen Sachanlagen, die erst im Laufe des Jahres 2013 von Leasinggesellschaften abgelöst worden sind. Nicht aufgewertet werden dürfen Güter des Umlaufvermögens und ebenso nicht mehrjährige Kosten für Werbung, Forschung und Entwicklung, die Ingangsetzung und Erweiterung sowie für den Firmenwert. |
| Homogene Gruppen | Wie bei früheren Aufwertungen müssen jeweils homogene Gruppen von Gütern des Sachanlagevermögens aufgewertet werden, wobei bei den Liegenschaften homogene Gruppen nach folgenden Kriterien gebildet werden:
- Bauland, - Nichtbauland, - natürliche Betriebsimmobilien, - zweckbestimmte Betriebsimmobilien und - Nichtbetriebsimmobilien. Bei den beweglichen Anlagegütern hingegen dienen Anschaffungsjahr und Abschreibungssatz zur Bestimmung der homogenen Gruppen (z. B. alle Anlagegüter, die im Jahr 2007 angeschafft worden sind und einen Afa-Satz von 10% haben, bilden eine homogene Gruppe). Güter mit gemischter Nutzung oder steuerlich beschränkter Absetzbarkeit (z. B. Telefon, Pkws) dürfen von den homogenen Gruppen ausgenommen werden. Als eigene homogene Gruppe gelten auch die beweglichen Güter, die in öffentlichen Registern eingetragen sind. Bei den immateriellen Anlagegütern ist die Bildung homogener Gruppen nicht erforderlich. |
| Obergrenze | Obergrenze der Aufwertung bildet der Marktwert der jeweiligen Güter des Sach- oder Finanzanlagevermögens zum 31.12.2013. Dabei ist es nach vorherrschender Doktrin (insb. Assonime) aber nicht unbedingt notwendig, Schätzungen von Sachverständigen einzuholen. |
| Verfahren | Wie in der Vergangenheit, können zur praktischen Durchführung drei unterschiedliche Verfahren verwendet werden, auf die hier aber nicht näher eingegangen werden soll. |
| Ersatzsteuer | Die Aufwertung gilt für die Einkommensteuern, also für IRPEF, IRES und IRAP. Die steuerliche Aufwertung im Jahresabschluss für 2013 kann gegen Zahlung einer Ersatzsteuer erfolgen, die
- 16% für abschreibbare und - 12% für nicht abschreibbare Güter beträgt. Die so durchgeführte Aufwertung ist in eine eigene Aufwertungsrücklage einzustellen, die sich unter Steueraussetzung befindet. Die Ersatzsteuer, welche nicht absetzbar ist, darf nicht über die GuV gebucht werden, sondern wird von der Rücklage in Abzug gebracht. Die Ersatzsteuern sind zinsfrei in drei gleichen Raten jeweils mit der Saldozahlung für die Steuererklärungen für 2013, 2014 und 2015 (bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Geschäftsjahr) zu entrichten. Die erste Rate ist mit den Zahlungen laut „Unico 2014“ im Juni/Juli 2014 zu leisten. Eine Einmalzahlung ist nicht vorgesehen. Die Ersatzsteuer kann mit Guthaben aus anderen Steuern und Abgaben nach den allgemeinen Bestimmungen verrechnet werden. |
| Freistellung der Aufwertungsrücklage | Durch eine weitere Ersatzsteuer von 10% (Art. 1 Abs. 142) kann die oben aufgezeigte Aufwertungsrücklage freigestellt werden. Nur wenn diese Ersatzsteuer bezahlt wird, kann die Aufwertungsrücklage auch ausgeschüttet werden; andernfalls bewirkt die Ausschüttung die Aberkennung der Aufwertung. Nicht schädlich ist allerdings eine Verwendung der Aufwertungsrücklage zur Abdeckung von Verlusten. Die Freistellung dürfte insbesondere bei Unternehmen mit Transparenzbesteuerung von Interesse sein, weil sie dort auch für den Gesellschafter unmittelbare Auswirkungen hat. |
| Sperrfrist | Wie bereits bei früheren Aufwertungen hat auch die heurige Aufwertung nur eine zeitlich verzögerte steuerliche Anerkennung. Demnach gilt:
- Für die Abschreibungen wird die Aufwertung erst ab dem dritten Jahr nach der Aufwertung, also ab 2016, anerkannt, und - für die Ermittlung von Veräußerungsgewinnen und –verlusten darf die Aufwertung gar erst ab 2017 berücksichtigt werden. Zur Erinnerung: Bei der letzten Aufwertung war die Sperrfirst 2 Jahre länger. Wird die Sperrfrist nicht eingehalten, wird die Aufwertung aberkannt, und Veräußerungsgewinne bzw. –verluste werden ohne Berücksichtigung der Aufwertung berechnet; für die entrichtete Ersatzsteuer wird dann ein Steuerguthaben zuerkannt. Festgehalten werden muss, dass die Aufwertung ebenfalls erst ab 2016 für die Berechnung der Scheingesellschaften und für die Berechnung der 5%-Schwelle für Instandhaltungskosten zu beachten ist. |
| Die handelsrechtliche Aufwertung | |
| Grundsatz | Im Gegensatz zur Aufwertung im Jahresabschluss für 2008 erlaubt das Haushaltsgesetz nicht ausdrücklich auch eine „nur“ handelsrechtliche Aufwertung. Trotzdem geht die Fachpresse überwiegend (Euroconference, Eutekne u. a.) davon aus, dass auch in der Bilanz für 2013 eine solche Aufwertung zulässig ist. Eine amtliche Bestätigung wäre allerdings hilfreich. Eine solche „nur“ handelsrechtliche Aufwertung wäre kostenlos und für Steuerzwecke völlig unwirksam. Trotzdem könnte gerade diese Aufwertung angesichts der derzeitigen Wirtschaftskrise von Bedeutung sein, weil sie dazu beitragen kann, die nominelle Eigenkapitalausstattung der Unternehmen zu verbessern und damit u. a. Mittel für zukünftige Verlustabdeckungen zu schaffen. Dabei ist festzustellen, dass die Aufwertung grundsätzlich eine Ausnahmebestimmung zu den handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen darstellt (Art. 2426 ZGB). |
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Wertangleichung |
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| Wertangleichung nach Umstrukturierungen | Das Haushaltsgesetz für 2014 sieht in Art. 1 Abs. 140 sowie 150-152 zudem wiederum die Möglichkeit vor, die steuerrechtlichen Wertansätze an die handelsrechtlichen Werte anzupassen, soweit infolge von Umstrukturierungen z. B. (Fusionen, Spaltungen, Einbringungen) Unterschiedsbeträge zwischen den höheren handelsrechtlichen und den geringeren steuerlichen Wertansätzen vorliegen; wie bei der oben dargestellten Aufwertung ist auch hier eine Ersatzsteuer von 16% bzw. von 12% (bei nicht abschreibbaren Gütern) geschuldet. Es gelten im Wesentlichen die Bestimmungen zur Aufwertung. |
Allgemeine Bewertung
Die steuerrechtliche Aufwertung wird nur in seltenen Ausnahmefällen interessant sein. Zu hoch sind die geschuldeten Ersatzsteuern. Bei abschreibbaren Gütern sind inkl. der Freistellung der Aufwertungsrücklage 26% geschuldet, also geringfügig weniger als die ordentliche Besteuerung (27,5% IRES und 2,98% - in Prov. Bozen – IRAP), und das, um nach Ablauf einer Sperrfrist höhere Abschreibungen zu haben und geringere Veräußerungsgewinne. Insbesondere dürfte eine Aufwertung von Beteiligungen, abgesehen von Immobiliengesellschaften, kaum sinnvoll sein, sind Veräußerungsgewinne doch durch die PEX i. d. R. nur zu 5% steuerpflichtig.
Umgekehrt wird die rein handelsrechtliche Aufwertung, soweit sie nicht im letzten Moment untersagt wird, interessanter denn je sein. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass 2008 die Zulässigkeit einer rein handelsrechtlichen Aufwertung bei den Liegenschaften gerade mit der damaligen Wirtschaftskrise begründet worden ist; leider hat dieses Argument in der Zwischenzeit nichts an seiner Schlagkraft verloren.
Für weitere Informationen und Unterlagen stehen wir Ihnen selbstverständlich gerne zur Verfügung.
Mit freundlichen Grüßen
Dr. Josef Vieider
Herunterladen R-09-20.01.2014 Aufwertung Anlagevermögen Unternehmen
