Hyper- und Sonderabschreibungen – ein kurzer Leitfaden

Hyper- und Sonderabschreibungen – ein kurzer Leitfaden

1. Einführung

Unternehmen und Freiberufler sind nicht zuletzt im Sinne des letzten Haushaltsgesetzes (G. 232/2016, Abs. 9-13) derzeit berechtigt, Investitionen in neue Sachanlagen für Steuerzwecke im Ausmaß von 140% abzuschreiben, soweit der steuerliche Abschreibungssatz der Güter zumindest 6,5% beträgt (sog. Sonderabschreibungen). Immaterielle Anlagen sind von dieser Begünstigung ausgeschlossen.

Unternehmen (nicht hingegen Freiberufler!), welche Investitionen in die technologische und digitale Innovation tätigen, können solche Investitionen für Steuerzwecke sogar im Ausmaß von 240% abschreiben (sog. Hyperabschreibungen). Für die Anschaffung von Software im Zusammenhang mit der genannten Innovation steht ihnen hingegen eine Sonderabschreibung von 140% zu.

Vorab muss festgehalten werden, dass eine Kumulierung der beiden Begünstigungen nicht zulässig ist.

Mit Rundschreiben Nr. 4/E vom 30. März 2017 hat die Agentur der Einnahmen auf 110 (!) Seiten umfangreiche Anleitungen zu den beiden Begünstigungen veröffentlicht. Der Dachverband der Aktiengesellschaften „Assonime“ hat zudem  mit eigenem Rundschreiben Nr. 12 vom 26. Mai 2017 eine detaillierte Analyse der Begünstigungen vorgenommen. Zuletzt hat das Ministerium für wirtschaftliche Entwicklung (MISE) auf seiner Homepage vor wenigen Tagen verschiedene Antworten auf häufige Fragen (Faq) erteilt. Nachstehend ein kurzer Leitfaden zu den beiden Begünstigungen im Lichte der vorgenannten Anleitungen. Bereits hier muss aber festgestellt werden: Während der Anwendungsbereich der Sonderabschreibungen (neue Güter mit Afa-Satz von zumindest 6,5%) relativ einfach abgegrenzt werden kann, ist für die konkrete Anwendung der Hyperabschreibung und die Prüfung der einschlägigen technischen Voraussetzungen i. d. R. eine spezifische Analyse erforderlich. Wir legen daher diesem Rundschreiben das vorgenannte Rundschreiben Nr. 4/E und auch die Antworten des Ministeriums zur Vertiefung bei.

Die Sonderabschreibung und die Hyperabschreibung gelten nur für die Einkommensteuern IRPEF und IRES, nicht hingegen für die IRAP. Es handelt sich im Wesentlichen um eine außerbuchhalterische Erhöhung des steuerlichen Wertansatzes.

Im Klartext: In der Steuererklärung werden die Abschreibungen figurativ um 40% (bei den Sonderabschreibungen) und um 150% (bei den Hyperabschreibungen) erhöht, mit entsprechenden Auswirkungen auf die Steuerschuld.

Beispiel: Anschaffung eines Gutes um 10.000 Euro mit Afa-Satz 10%. In der Bilanz werden jährlich 10%, gleich 1.000 Euro, abgeschrieben. In der Steuererklärung werden diese Abschreibungen um 40%, gleich 400 Euro, erhöht; bei Investitionen in die technologische und digitale Innovation beträgt die Erhöhung im Beispiel sogar jährlich 1.500 Euro.

Die daraus sich ergebende Steuerersparnis entspricht bei Kapitalgesellschaften unter Zugrundelegung des neuen Hebesatzes der IRES von 24% (ohne Berücksichtigung des Zinseffektes) einer Beihilfe von rund 9,6% bei den Sonderabschreibungen und von rund 36% bei den Hyperabschreibungen. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften hingegen kann die Ersparnis unter Berücksichtigung der progressiven IRPEF und der Beiträge zu Handwerker- oder Kaufleuteversicherung, die in Summe vielfach die 50%-Grenze übersteigen,  sogar rund 20% bei den Sonderabschreibungen und rund 75% bei den Hyperabschreibungen betragen.

2. Begünstige

Die Sonderabschreibung von 140% steht Unternehmen und Freiberuflern zu; zur Hyperabschreibung von 250% hingegen sind nur Unternehmer berechtigt.

Bei Betriebsverpachtungen stehen die Begünstigungen grundsätzlich den Betriebspächtern zu, außer es ist im Vertrag eine gegenteilige Regelung getroffen worden.

Sonder- und Hyperabschreibungen stehen auch bei Leasingfinanzierungen zu, und in diesem Fall ist die Leasingrate in der Steuererklärung entsprechend zu erhöhen. Die Begünstigung steht natürlich dem Leasingnehmer zu und nicht der Leasinggesellschaft.

Bei einer Vermietung  von begünstigten Gütern stehen die Erleichterungen dem Vermieter zu.

3. Wann muss die Investition getätigt werden?

Die Sonderabschreibungen von 140% stehen für Investitionen in der Zeit zwischen dem 15. Oktober 2015 und dem 31. Dezember 2017 zu.

Die Hyperabschreibungen von 250% hingegen stehen für Investitionen in der Zeit zwischen dem 1. Jänner 2017 und dem 31. Dezember 2017 zu.

Um Engpässe zum Jahresende 2017 zu vermeiden, gilt für beide Begünstigungen, dass sie auch noch für Anschaffungen bis zum 30. Juni 2018 geltend gemacht werden können, soweit innerhalb 31. Dezember 2017 der Beschaffungsauftrag erteilt und eine Anzahlung von zumindest 20% der Anschaffungskosten geleistet werden.

Unterm Strich sind drei zeitliche Aspekte bzw. Zeitpunkte zu berücksichtigen:

- die Durchführung der Investition,

- die Inbetriebnahme und

- die Vernetzung der Maschine (mit der internen Betriebssoftware oder extern mit Kunden oder Lieferanten).

- Ob die Sonder- oder Hyperabschreibung zustehen, das hängt davon ab, wann die Investition durchgeführt worden ist (15.10.15 – 31.12.17 bei Sonderabschreibungen und 01.01.17-31.12.17 bei Hyperabschreibungen, mit Verlängerungen bis zum 30.06.18, wie oben aufgezeigt). Zur Festlegung dieses Zeitpunktes ist ausschließlich auf die steuerlichen Bestimmungen abzustellen (Art. 109 Abs. 2 EESt). Man hat also im Allgemeinen auf die Übergabe des Gutes zu achten. Die Übergabe muss innerhalb der oben genannten Zeitfenster für Sonder- und Hyperabschreibungen erfolgen. Übergaben vor oder nach diesen Terminen sind nicht zugelassen.

- Damit im jeweiligen Jahr auch die erhöhte Abschreibung berechnet werden darf, ist jedoch zusätzlich die Inbetriebnahme notwendig. Wenn z. B. ein Gut im Jahr 2017 übergeben wird, aufgrund bestimmter Hindernisse aber erst 2018 in Betrieb genommen wird, so stehen die Begünstigungen zwar zu, aber erst ab nächstem Jahr. Beim Erwerb über Leasing ist der Zeitpunkt ausschlaggebend, zu welchem das Gut dem Leasingnehmer zur Nutzung überlassen wird. Auf jeden Fall wird es notwendig sein, dass ein etwaiger Leasingvertrag innerhalb 31. Jänner 2017 unterschrieben wird. Zusammenfassend kann also festgestellt werden: Die Inbetriebnahme des Gutes erst nach den oben angeführten Fristen ist für das Anrecht auf die Sonderabschreibung oder Hyperabschreibung nicht schädlich, soweit die Übergabe fristgerecht erfolgt ist. Nur dürfen die Abschreibungen erst ab der Inbetriebnahme berechnet werden.

- Speziell für die Hyperabschreibung ist, wie nachfolgend noch im Detail  aufgezeigt, zudem auch die Vernetzung notwendig. Und auch hier gilt wie bei der Inbetriebnahme: Die Vernetzung zu einem späteren Zeitpunkt ist nicht schädlich für die Hyperabschreibung, soweit die Übergabe innerhalb des aufgezeigten Zeitfensters erfolgt ist. Soweit das Gut zwar in Betrieb genommen, aber noch nicht vernetzt ist, steht bis zur Vernetzung u. U. nur die Sonderabschreibung von 140% zu, und ab der Vernetzung kann dann die Hyperabschreibung berechnet werden (mit späterer Aufholung der nicht beanspruchten Hyperabschreibung).

In diesem Zusammenhang ist umgekehrt aber festzustellen, dass Investitionen in die digitale Innovation mit Übergabe bereits im Jahr 2016 und Inbetriebnahme und/oder Vernetzung erst im Jahr 2017 für die Hyperabschreibungen von 250% nach derzeitiger Auslegung nicht mehr berücksichtigt werden dürfen. Die Hyperabschreibung von 250% betrifft nämlich ausschließlich Investitionen, die ab dem 1. Jänner 2017 durchgeführt (sprich übergeben) worden sind.

Und noch eine Anmerkung zum Zeitfenster: Die Wirtschaftsverbände fordern seit Monaten, dass Hyper- und Sonderabschreibungen auch auf das Jahr 2018 und darüber hinaus verlängert werden; ob dies der Fall sein wird, dürfte u. a. davon abhängen, wieweit sich die italienische Wirtschaft heuer noch erholen wird, aber nicht zuletzt auch davon, wann die Parlamentsneuwahlen stattfinden werden.

4. Berechnung der Sonder- und Hyperabschreibungen

Das eingangs genannte Rundschreiben Nr. 4/2017 trifft eindeutige Klarstellungen hinsichtlich der Berechnung der Sonder- und Hyperabschreibungen. Diese sind ausschließlich auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Güter zu berechnen, und zwar unabhängig vom konkreten Ausweis derselben in der Bilanz.

- Daraus folgt insbesondere, dass die etwaige Herausrechnung impliziter Zinsen nach den neuen Bilanzierungsrichtlinien für die Sonder- und Hyperabschreibung nicht schädlich ist. Auch wenn in der Bilanz also nur reduzierte Kosten ausgewiesen werden, so dürfen die Abschreibungen trotzdem auf die vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten berechnet werden.

- Wichtiger ist aber ein anderer Aspekt: Etwaige Beihilfen mindern nicht die Höhe von Hyper- und Sonderabschreibungen, und zwar unabhängig davon, ob sie als Minderung der Anschaffungskosten oder über die passiven Rechnungsabgrenzungen in der Bilanz ausgewiesen werden.

Ein konkretes Beispiel: Für eine Maschine mit Anschaffungskosten von 10.000 Euro werden 2.000 Euro an Landesbeiträgen gewährt. Die ordentlichen Abschreibungen werden auf die Nettokosten von 8.000 Euro ermittelt; Hyper- und Sonderabschreibungen hingegen werden (im Ausmaß von 140% bzw. 250%)  trotz der Beihilfen auf 10.000 Euro ermittelt.

Wichtig: Im Vorjahr hatte die Agentur der Einnahmen mit Rundschreiben Nr. 23/E hierzu noch  eine völlig anderslautende Auslegung vertreten. Wer also in Befolgung der genannten Anleitungen die Sonderabschreibungen nur im verminderten Ausmaß (nach Abzug der Beihilfen) berechnet hat, tut gut daran, noch eine Ergänzungsmeldung zur Steuererklärung abzugeben!

Zu erinnern ist auch daran, dass die Sonderabschreibung auch für geringwertige Wirtschaftsgüter mit Kosten bis zu 516,46 Euro zusteht, die unmittelbar in der GuV als Aufwand verbucht werden. In diesem Fall wird ein Abschreibungssatz von 100% unterstellt.

5. Begünstige Investitionen:

5.1 Für die Sonderabschreibung von 140% muss es sich um neue Güter mit einem steuerlichen Abschreibungssatz (Verordnung vom 31.12.1988 in geltender Fassung) von zumindest 6,5% handeln. Unabhängig von der Höhe des Abschreibungssatzes sind allerdings Immobilien nicht zugelassen. Seit 1. Jänner 2017 sind außerdem auch Pkws von der Sonderabschreibung ausgenommen, außer sie sind wesentlich für die Ausübung der gewerblichen Tätigkeit (gilt z. B. für Taxiunternehmer, Mietwagenunternehmer und Autoverleiher).Zudem sind noch einige spezifischen Güter ausgenommen (Bezug aus Abschreibungsverordnung vom 31.12.1988):

• - Güter der Mineralwasserabfüllanlagen (Gruppe V, Untergruppe 19);
• - Güter der Hersteller und Verteiler von Naturgas (Gruppe XVII, Untergruppe 2/b);
• - Güter der Thermalanlagen (Gruppe XVII, Untergruppe 4/b);
• - Güter der Eisenbahnen (Gruppe XVIII, Untergruppen 4 und 5) und
• - Güter der Luft und Seetransporte (Gruppe XVIII, Untergruppen 1, 2 und 3).

5.2 Hyperabschreibung - Investitionen in die technologische und digitale Innovation

Die Hyperabschreibungen stehen grundsätzlich nur für Investitionen in neue Güter im Rahmen der technologischen und digitalen Innovation „Industrie 4.0“ zu. Was darunter zu verstehen ist, wurde mit einer eigenen Tabelle als Anhang „A“ zum Haushaltsgesetz 2017 geregelt. Die Tabelle haben wir Ihnen bereits mit früheren Rundschreiben übermittelt (sie ist aber auch im beiliegenden Rundschreiben Nr. 4/E nochmals enthalten).

Begünstigte Güter:

Begünstigt sind rund 50 Produktgattungen, die auf drei Bereiche aufgeteilt sind:

1. Automatisierte (computergesteuerte oder vernetzte) Maschinen und Anlagen (darunter CNC-Maschinen, Industrieroboter, automatisierte Lager und Verpackungsmaschinen, automatische Filteranlagen),
2. Systeme für die Qualitätssicherung und die Umweltverträglichkeit,
3. Geräte für die Verbesserung der Ergonomie und der Sicherheit auf dem Arbeitsplatz.

Daneben steht die Begünstigung noch für folgende Investitionen zu:

- Mit Umwandlung von GV 243/2016 im Februar 2017 wurde die vorgenannte Tabelle „A“  noch um sog. Großanlagen, so z.B. Hochöfen, Raffinerien, aber auch Betonwerke oder Betonmischanlagen, Abfüllanlagen und ähnliche, meist auf dem Boden fest verankerte Anlagen, erweitert. Das eingangs genannte Rundschreiben Nr. 4/2017  spricht hier von „Maschinen und Anlagen für die Herstellung von Produkten durch die Verarbeitung von Materialien und Rohstoffen“. Man versteht darunter eine Zusammenstellung von in räumlichem Zusammenhang stehenden und physisch verbundenen Maschinen, Geräten und/oder Apparaten, auch wenn jede einzelne Maschine autonom funktioniert. Die einzelnen Maschinen und Apparate können auch von unterschiedlichen Lieferanten bezogen werden. Die Maschinen und Anlagen müssen – siehe S. 80 des Rundschreibens - im Bereich der „Diskreten Fertigung“ (Apparatebau, Maschinenbau, Fahrzeugbau), in industriellen Prozessen (Chemie, Kosmetik, Lebensmittel u.ä.) und in der Verarbeitung von Rohstoffen eingesetzt werden. Sie müssen dabei die Eigenschaften der Flexibilität oder Umrüstung besitzen und zwar im Sinne, dass sie mehrere Vorgänge durchführen, und die Flüsse und Abläufe in der Anlage geändert werden können.

- Zudem sind auch Software und Plattformen für die vorgenannten technologischen Investitionen, für die Automatisierung und Steuerung der Produktionsprozesse, das Produktmanagement und -monitoring sowie diesbezügliche Datenbanken gefördert. Für diese Investitionen kommt zwar nicht die Hyperabschreibung zur Anwendung, sie kommen ab 2017 aber in den Genuss der Sonderabschreibung von 140%.

Wichtig: Im Rundschreiben Nr. 4/E wird klargestellt, dass die Sonderabschreibung von 140% für die Software immer dann zusteht, wenn die Software eigenständig („stand alone“) ist; immer dann, wenn sie hingegen in eine Maschine der Anlage A integriert („embedded“) ist, kann für die gesamte Investition (einschließlich der Software) die Hyperabschreibung von 250% beansprucht werden; dies darf (Auslegung „Assonime“) immer dann unterstellt werden, wenn Software und Maschine vom gleichen Lieferanten gestellt und ein einheitlicher Preis für Maschine und Software vereinbart werden.

Anforderungen: Zweckbestimmung Betriebsvermögen und Neuheit

An die Güter wird sodann die Anforderung gestellt, dass es sich um Betriebsgüter handelt, sprich, sie müssen dazu bestimmt sein, dauerhaft der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit zu diesen, und es muss sich, wie bei den Sonderabschreibungen, grundsätzlich um „neue“ Güter handeln. Daraus folgt, sie dürfen zuvor in keiner Weise verwendet worden sein, ausgenommen die etwaige Ausstellung in einem Showroom. Bei einem Eigenbau dürfen zwar auch gebrauchte Bestandteile verwendet werden, diese dürfen aber nicht mehr als 50% des Gesamtwertes der Maschine ausmachen.

Das vorliegende Rundschreiben Nr. 4/E enthält hier aber eine gewisse Öffnung: Abweichend zum vorgenannten Grundsatz werden auch die Modernisierung oder das sog. „revamping“ bestehender Anlagen zugelassen, vorausgesetzt, dass die Anlagen dann die Anforderungen 5+2, wie nachstehend noch erläutert, erfüllen. Unter „Revamping“ versteht man laut MISE eine grundlegende Umgestaltung und Umrüstung einer Maschine, die danach etwas anderes herstellt. Die Modernisierung betrifft hingegen nur die Anpassung an neue Technologien. Die Hyperabschreibung betrifft in diesen Fällen  nur die Zuschreibung, also die Aufwendungen für die Überarbeitung und Aktualisierung der Maschine und Anlagen. Die Anschaffungskosten der bestehenden Anlage dürften hingegen nicht berücksichtigt werden.

Technische Anforderungen:

An die drei Gruppen von begünstigten Gütern (und auch an die später hinzugefügten Großanlagen) werden spezifische technische Anforderungen gestellt, damit sie für Zwecke der Hyperabschreibungen anerkannt werden.

- Für alle drei Gruppen gilt zunächst, dass sie vernetzt sein müssen.

- Maschinen und Anlagen (1. Gruppe bzw. Großanlagen) hingegen müssen neben der Vernetzung im Sinne der jüngsten Anleitungen des Wirtschaftsministeriums die technischen Anforderungen „5+2“ erfüllen; konkret wird die Einhaltung der nachstehenden 5 Eigenschaften verlangt, während von weiteren 3 Eigenschaften zumindest zwei erfüllt sein müssen. Zunächst die 5 Musskriterien (siehe auch § 11.1 Rundschreiben Nr. 4/2017):

1. Computersteuerung der Maschinen (CNC oder PLC);
2. Vernetzung mit dem Informationssystem des Unternehmens zur Eingabe der Befehle bzw. Aufträge;
3. automatische Integration mit dem Logistiksystem des Unternehmens oder mit Lieferanten und/oder mit anderen Maschinen des Produktionsprozesses;
4. einfache und intuitive Schnittstelle Mensch/Maschine;
5. Einhaltung der aktuellsten Standards in Bezug auf Arbeitssicherheit, Gesundheitsschutz und Hygiene am Arbeitsplatz.

Sodann müssen noch zumindest zwei der drei nachstehenden Anforderungen erfüllt sein:

1. Fernwartung und/oder Ferndiagnose und/oder Fernkontrolle;
2. fortwährende Überwachung der Arbeitsbedingungen und der Prozessparameter durch angemessene Sensoren;
3. Integration zwischen Maschine, Maschinenbau und Design durch modulare Konzepte (Digital Twin oder digitaler Zwilling).

Es handelt sich hier um Mindestanforderungen, die erfüllt sein müssen, damit Anlagen und Maschinen unter die Klassifizierung der sog. „Industrie 4.0“ fallen könnten. Werden die noch übertroffen, so tut dies den Hyperabschreibungen keinen Abbruch.

Zwecks Prüfung der technischen Anforderungen an die diversen Investitionen legen wir diesem Rundschreiben das Rundschreiben Nr. 4/2017 bei. Die für Zwecke der Hyperabschreibungen begünstigten Güter sind ab S. 65 erläutert, wobei die 3 Gruppen von Sachanlagen in der Gruppe A (Sonderabschreibung 250%) und die immateriellen Anlagen in der Gruppe B (Sonderabschreibung 140%) enthalten sind.

Bleibt zu ergänzen, dass bei Investitionen über 500.000 Euro das Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen für die Hyperabschreibung durch eine beeidete Schätzung eines Sachverständigen belegt sein muss; darunter reichen Eigenerklärungen der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens.

Hinweis: Sollten Sie größere Investitionen in computergesteuerte und vernetzte Maschinen und Anlagen planen, so ist es auf jeden Fall zu empfehlen, von Anfang an die Einhaltung der aufgezeigten technischen Anforderungen auch unter Beiziehung von technischen Sachverständigen zu prüfen!

6. Veräußerungsgewinne

Bei der Berechnung der steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne auf Güter, für welche Hyper- oder Sonderabschreibungen berechnet worden sind, müssen diese Abschreibungen nicht berücksichtigt werden. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich also aufgrund des steuerlichen Wertansatzes ohne Berücksichtigung der vorgenannten Erleichterungen.

7.  Photovoltaikanlagen und Windkraftanlagen

Interessant ist im Rundschreiben eine Klarstellung zu den Photovoltaikanlagen, wo die Agentur der Einnahmen in den letzten Jahren einen Abschreibungssatz von 4% verlangt hat. Im Sinne der Änderungen im Haushaltsgesetz für 2016 wird bestätigt, dass bei Photovoltaikanlagen der Grundstücksanteil vom Anlagenanteil (Wechselrichter, Messinstrumente, nicht festverankerte Paneele u.a.) zu trennen ist, und nur für den Grundstücksanteil gilt der Afa-Satz von 4%, während der Anlagenanteil mit 9% abgeschrieben werden kann. Gleiche Überlegungen gelten für Windkraftanlagen.

Daraus folgt, dass Photovoltaik- und Windkraftanlagen i. W. zur Sonderabschreibung zugelassen sind; mit dem Afa-Satz von 4% wären die Anlagen völlig ausgeschlossen gewesen (weil unter 6,5%).

Für weitere Informationen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

Dr. Josef Vieider

Herunterladen R-25-03.06.2017 Hyper- und Sonderabschreibungen - ein kurzer Leitfaden 

Anlagen:

• - Rundschreiben Nr. 4/2017
• - Faq des Ministeriums (MISE)

Herunterladen R-25 Anlage A
Herunterladen R-25 Anlage B