Modifica del momento di effettuazione di servizi internazionali e intracomunitari - prime istruzioni ufficiali
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Con la legge 217 del 15 dicembre 2011, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.1 del 2 gennaio 2012, sono state implementate varie direttive comunitarie (n.2008/117, n.2009/69 e n.2009/162) nel nostro ordinamento giuridico (si veda anche la nostra circolare n.15/2012). Le novità erano già entrate in vigore il 17 marzo 2012. La modifica più importante riguardava il momento di effettuazione delle prestazioni internazionali e intracomunitarie. Soltanto ora dopo oltre un anno l’Agenzia delle Entrate nella circolare n.16/E del 21 maggio 2013 ha pubblicato le prime istruzioni relative alle novità della riforma. Quasi contemporaneamente l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (sezione di Milano) ha pubblicato la Norma di Comportamento n.187 che analizza gli effetti della riforma sulle prestazioni di intermediazione intracomunitarie e internazionali. Di seguito un riassunto.
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Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi |
Si ricorda: Ai sensi dell’art 6 del DPR n.633/1972 vale la regola generale che, le prestazioni di servizi nazionali si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo ovvero, se precedente, al momento di emissione della fattura. Dall’anno scorso questo principio vale solo per prestazioni nazionali e non più per molte prestazioni intracomunitarie e internazionali. Queste ultime sono considerate eseguite quando l’operazione è terminata o, per le prestazioni di carattere continuativo o periodico, alla data di maturazione del corrispettivo (e non con il pagamento!). Al contrario: l’eventuale pagamento anticipato, anche parziale, del corrispettivo, costituisce in ogni caso momento di effettuazione della prestazione, perlomeno limitatamente all’importo pagato. Per le prestazioni periodiche e continuative con durata superiore ad un anno, se non sono previsti pagamenti periodici o pagamenti di acconti, vige una regola speciale: in tale caso, le prestazioni si considerano effettuate pro quota al termine di ciascun anno solare, fino all’ultimazione delle prestazioni, prendendo a base i costi sostenuti.
Ne consegue: Una prestazione effettuata e terminata deve essere fatturata anche se il pagamento/incasso deve ancora avvenire.
La riforma di cui in oggetto riguarda: - le prestazioni generiche ottenute da un committente nazionale da un soggetto comunitario o extracomunitario (art.7-ter DPR n.633/1972), e inoltre - le prestazione eseguite da un soggetto nazionale ad un soggetto comunitario o extracomunitario, tranne le prestazioni descritte all’art.7-quater e 7-quinquies del DPR n.633/1972. Sono quindi escluse dalla nuova regolamentazione le prestazioni su immobili (costruzioni), le quali sono regolate dall’art.7-quater del DPR n.633/1972. Per consulenze, lavorazioni su beni mobili e soprattutto per le prestazioni di intermediazione valgono le nuove disposizioni appena descritte. Riassumiamo di seguito la casistica:
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Chiarimenti della circolare n.19/E |
La circolare n.16/E dell’Agenzia delle Entrate tratta in particolare il settore delle telecomunicazioni, ma è comunque possibile trarre degli spunti comuni:
- L’Agenzia delle Entrate riconosce che nella pratica non è sempre facile stabilire il momento oggettivo e univoco di ultimazione di una prestazione. Secondo l’Agenzia si deve fare riferimento agli accordi contrattuali previsti. Consigliamo, anche per evitare multe molto elevate, di definire con chiarezza e precisione il momento di ultimazione dei servizi comunitari o extracomunitari di cui alla presente trattazione. Ciò vale anche per prestazioni di servizi infragruppo che vengono addebitate alla fine dell’esercizio e la cui fattura spesso viene emessa solamente in sede di redazione del bilancio nell’anno successivo. - Un altro spunto interessante della circolare dell’Agenzia: Si può presumere che al ricevimento della fattura la prestazione sia completata, e che in quel momento sorge il debito fiscale, a prescindere dall’eventuale pagamento. Con questo chiarimento si chiarisce ogni dubbio dibattuto in dottrina in passato, e cioè l’IVA sulle fatture di acconto ricevute è detraibile. Con l’ultimazione della prestazione il beneficiario nazionale deve effettuare l’assoggettamento, deve quindi integrare la fattura ricevuta e registrarla entro il quindicesimo giorno del mese successivo (con riguardo al mese di riferimento o nella relativa liquidazione IVA).
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Obbligo di fatturazione ampliato dal 1° gennaio 2013
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Gli obblighi menzionati devono essere visti in relazione con i nuovi obblighi di fatturazione, in vigore dal 1° gennaio 2013 (si veda la nostra circolare n.3/2013). Come noto dal 1° gennaio 2013 sono stati ampliati gli obblighi di fatturazione, in particolare per determinate operazioni che in Italia non sono assoggettabili ad imposta per via della mancanza del requisito territoriale. In concreto ai sensi del nuovo paragrafo 6-bis dell’art.21 del DPR n.633/1972 dal 2013 devono essere fatturate anche le seguenti operazioni attive.
- tutte le prestazioni, che non sono assoggettate ad imposta in Italia a causa della mancanza del requisito di territorialità secondo gli articoli da 7 a 7-septies del DPR n.633/1972 (tranne per servizi finanziari secondo i numeri da 1 a 4 e 9 dell’art. 10 del DPR n.633/1972), a imprese alle quali viene trasferito l’obbligo fiscale in un altro paese membro UE, e ciò sempre con l’indicazione: “Inversione dell’onere fiscale”. - tutte le prestazioni che vengono effettuate al di fuori dell'UE, indipendentemente dal fatto che il destinatario o il cliente sia un imprenditore o un privato, e sempre con l’indicazione: "Operazione non soggetta ad imposta". - per i servizi di consulenze a imprese in altri Stati membri dell’UE deve essere emessa fattura non soggetta ai sensi dell’art.7-ter del DPR n.633/1972.
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Prestazioni di intermediazione e Norma di Comportamento n.187 |
Come accennato in precedenza, da pochi giorni sono state emanate istruzioni in tema dall’Ordine di Dottori Commercialisti di Milano, che con la sua Norma di Comportamento n.187 illustra le conseguenze sulle intermediazioni.
- Quando un imprenditore italiano riceve da un intermediario (es. agente) non residente prestazioni di intermediazione, queste non possono essere classificate come prestazioni a carattere continuativo. In questo caso l’obbligo di imposta (se il pagamento non è già stato effettuato) sorge al momento dell’ultimazione della prestazione. quindi per quanto riguarda la fatturazione (autofatturazione o integrazione della fattura) si deve fare riferimento al momento dell’ultimazione del servizio. - Inoltre: la prestazione di intermediazione è considerata conclusa, quando per l’intermediario sorge il diritto a percepire la, di regola a conclusione dell’affare. Proprio in questo momento il committente italiano deve assoggettare l’operazione ad IVA con l’integrazione della fattura d’acquisto o con l’emissione di autofattura in caso di intermediario extra-UE. Tra l’altro, in base all’art. 1748 Codice Civile, il diritto alla provvigione sorge alla conclusione dell’affare tra il cliente ed il committente con la conferma di quest’ultimo.
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Prestazioni di intermediazione ed emissione della fattura |
La Norma di Comportamento n.187 si sofferma poi sugli obblighi connessi alla emissione della fattura (alla luce delle novità indicate e in vigore dal 1 ° gennaio 2013) e le considerazioni sono di rilevanza per tutte le prestazioni di servizi che non siano di natura continuativa:
- L’intermediario non residente deve emettere fattura entro e non oltre il quindicesimo giorno del mese successivo all’ultimazione della prestazione di intermediazione. Il committente ha poi tempo di integrare la fattura entro e non oltre il quindicesimo giorno del mese successivo dalla data di ricezione della fattura e con riferimento al mese di ricevimento della fattura deve inserirlo nella rispettiva liquidazione IVA. Se non riceve la fattura entro il secondo mese successivo a quello dell’operazione, il committente deve emettere autofattura entro e non oltre il quindicesimo giorno del terzo mese successivo. Per le prestazioni di intermediazione ad un committente italiano da parte di un intermediario residente al di fuori dell’UE, il committente nazionale deve emettere autofattura entro e non oltre il quindicesimo giorno del mese successivo all’ultimazione del servizio.
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Sanzioni |
L’Agenzia delle Entrate afferma nella circolare n.16/E, che per l’emissione ritardata di fatture si applica il regime sanzionatorio generale. Allo stesso tempo specifica che il committente non è sanzionabile per l’anticipata integrazione o emissione di una fattura/autofattura.
Suggeriamo quindi: Ogni qualvolta la determinazione del momento di ultimazione della prestazione risulti difficoltosa, è preferibile anticipare l’emissione della fattura o l’integrazione della fattura o l’emissione di autofattura. Le fatture emesse di regola sono senza IVA e quindi non causano alcun obbligo di versamento di imposta; anche l’autofatturazione o l’integrazione della fattura, se si è ammessi alla piena detrazione dell’imposta, non comporta alcun onere finanziario.
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Per ulteriori chiarimenti a riguardo, restiamo come sempre a completa disposizione,
Cordiali Saluti,
Dr. Josef Vieider
scarica qui la circolare C-19- 31.05.13 IVA-Prestazioni UE
