Modifiche apportate dal 2010 alla legge IVA – disposizioni transitorie

Modifiche apportate dal 2010 alla legge IVA – disposizioni transitorie

Coma già comunicato (nostra circolare n. 35 del 22 novembre 2009) la direttiva comunitaria 2008/8/CE ha previsto delle sostanziali modifiche con riguardo alla determinazione della territorialità delle prestazioni di servizi, entrate in vigore il 1° gennaio 2010. L’Italia non ha ancora emanato i provvedimenti attuativi volti a recepire la direttiva comunitaria . La bozza del decreto attuativo emanata dal Governo il 12 novembre scorso, non è ancora stata pubblicata in G.U.:la pubblicazione è attesa attorno al 20 gennaio p.v.

Nonostante il mancato recepimento trovano applicazione immediata, dal 1° gennaio 2010, le dettagliate previsioni normative contenute nella citata direttiva 2008/8/CE, essendo la norma comunitaria prevalente su quella nazionale. Non sono direttamente applicabili unicamente le previsioni normative comunitarie relativamente alle quali all’Italia è stata concessa  facoltà di deroga nell’applicazione della normativa interna. Non sono inoltre ancora recepite nell’ordinamento italiano le novità previste per il rimborsi IVA ai soggetti esteri (direttiva 2008/9/CE) e quelle previste per le comunicazioni Intrastat (2009/10/CE).

Con la circolare 58/E del 31 dicembre 2009 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti applicativi legati alle novità IVA relative alle prestazioni di servizi, facendo riferimento alla citata direttiva comunitaria. Non sono stati al momento forniti chiarimenti riguardanti l’applicazione dell’inversione contabile obbligatoria alla cessione di beni e la nuova procedura di rimborso Iva ai soggetti esteri.

Ancora prive di chiarimenti sono rimaste anche le novità relative alla presentazione dei modelli Intrastat. Dal 1° gennaio 2010 devono essere riepilogate negli elenchi Intrastat anche le prestazioni di servizi fornite a committenti residenti in altro paese comunitario, come conseguenza del principio di tassazione nel paese del committente. Manca ad oggi la pubblicazione sia dei modelli che delle istruzioni ministeriali da applicare.

Di seguito, ad integrazione della nostra precedente circolare n. 35, si riepilogano ancora una volta le novità riguardanti il presupposto territoriale delle prestazioni di servizi e le conseguenze di natura contabile ad esse collegate.

1. La nuova regola generale applicata dal 1° gennaio 2010:

A partire dal 1° gennaio 2010 si ha omogeneità di trattamento fra cessioni di beni e prestazioni di servizi: la tassazione delle prestazioni di servizi avviene nel paese del committente, qualora soggetto imprenditore o libero professionista. Rimane invece immutata la regola che prevede la tassazione nel paese del prestatore qualora il committente sia un soggetto privato.

A partire da 1° gennaio 2010, ai sensi dell’art 44 della Direttiva 2008/8/CE (che verrà presumibilmente recepito con l’introduzione del nuovo art. 7-ter del DPR 633/1972) vale quanto segue:

• alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti passivi (cd. prestazioni ”business to business” - “B2B”) si applica la regola del paese di destinazione, ovvero si ha tassazione nel luogo di domicilio del committente . La presente regola vale, ai sensi di quanto previsto dalla direttiva 2008/08/CE, anche nei confronti di committenti extra –UE.
• alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti privati non imprenditori (cd. prestazioni „business to consumer“- o „B2C“) si applica la regola generale del paese di origine, ovvero le prestazioni sono tassate nel paese di domicilio del prestatore.

Nota bene: Come più sopra evidenziato, la direttiva non distingue, nel caso di tassazione nel paese di destinazione, fra committente UE ed extra UE. Conseguentemente, le prestazioni rese nei confronti di committenti con sede extra UE vengono trattate alla stregua di quelle rese nei confronti di committenti intracomunitari. Diversamente da quanto era stato inizialmente ipotizzato dalla stampa specializzata, l’Italia non ha introdotto alcuna deroga con riferimento a tale previsione, sono pertanto escluse dall’IVA anche le prestazioni di servizi generiche rese nei confronti di imprese e liberi professionisti extra UE.

Il prestatore italiano è obbligato a :

- richiedere al committente comunitario il suo numero di partita Iva estera;

- richiedere al committente extracomunitario una certificazione che attesti la sua qualità di soggetto di impresa o di libero professionista;

-richiedere da committenti ditte individuali, liberi professionisti o enti una dichiarazione che attesti che le prestazioni rese vengono utilizzate nell’ambito dell’esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale.

Per quanto riguarda gli enti che svolgono sia attività istituzionali che commerciali, questi vengono inquadrati ai fini delle nuove disposizioni sempre come soggetti IVA e non privati. Gli enti che svolgono attività puramente istituzionali vengono anch’essi assimilati a soggetti passivi qualora nell’esercizio abbiano effettuato acquisti intracomunitari per un importo superiore ai 10.000,00 Euro (dovendo avere quindi una posizione IVA).

Consiglio: Si consiglia di predisporre in contabilità un nuovo codice IVA: „non soggetto IVA art. 7-ter DPR 633/1972“. Dato che a partire dal 1° gennaio 2010 le prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti comunitari devono essere riepilogate nel modello di comunicazione Intrastat, si consiglia di separare le prestazioni effettuate nei confronti di soggetti comunitari da quelle rese verso committenti extracomunitari. Tale distinzione può avvenire mediante una diversa codifica IVA o filtrando le operazioni comunitarie per le quali è stato inserito il numero di partita IVA estero.

Conseguenze pratiche di maggio rilievo:

1. Prestazioni su beni mobili

Fino al 31 dicembre 2009 le prestazioni di servizi  rese su beni mobili erano tassate in Italia, qualora ivi rese. Le stesse le prestazioni, in particolare le lavorazioni su beni mobili, rese su incarico di un committente comunitario fino ad oggi  non erano invece imponibili in Italia qualora il bene, una volta effettuata la prestazione, fosse stato trasportato fuori dal territorio nazionale in un altro paese comunitario. A partire dal 2010 per la non imponibilità della prestazione in Italia diventa irrilevante che il bene venga trasportato in un altro paese comunitario, essendo sufficiente, per prestazioni B2B, che il committente sia un soggetto passivo. Le prestazioni di servizi su beni mobili rese a imprese estere, sono, a partire dal 1° gennaio 2010, „non soggette a IVA ex art. 7-ter DPR 633/1972“.

Le considerazioni appena fatte valgono anche per le prestazioni di manutenzione periodica e per i contratti di servizio relativi a beni mobili (macchinari o attrezzature) conclusi con committenti esteri comunitari. Tali prestazioni, che con qualche eccezione erano fino ad oggi tassate in Italia, non sono più soggette ad Iva ai sensi dell’art. 7-ter DPR 633/1972.

Per contro il soggetto passivo italiano che usufruisce di tali prestazioni rese da prestatore estero, è tenuto ad emettere un’autofattura con IVA al 20%.

Problema: I maggiori problemi connessi a tale nuova previsione riguarderanno le prestazioni rese nell’ambito di un contratto d’appalto che prevede la consegna di un bene mobile finito, problemi causati, non da ultimo, dalla mancanza nel diritto commerciale italiano di una precisa distinzione fra il contratto d’appalto ed il contratto d’opera. Nella fattispecie, i contratti di appalto, in cui le componenti materiali fornite superano il valore delle prestazioni fornite nell’ambito dello stesso contratto, dovranno essere assimilati a cessioni di beni piuttosto che a prestazioni di servizi, con l’applicazione delle regole delle forniture intracomunitarie.

1. Trasporto di beni

Il trasporto di beni reso da un’impresa di trasporti italiana su incarico di un committente estero (prestazione B2B) è “non soggetto ad Iva ai sensi dell’art. 7-ter DPR 633/1972” a partire dal 1° gennaio 2010. Tale principio vale:

- per i trasporti nazionali

- per i trasporti intracomunitari

- per i trasporti internazionali (paese di partenza o di destinazione extraeuropeo).

Anche i trasporti internazionali e intracomunitari pertanto, a partire dal 1° gennaio 2010 non sono più “non imponibili” ai sensi dell’ art. 9 DPR 633/1972 e dell’art. 40 DL 331/1993, bensì “non soggetti ad IVA ai sensi dell’art 7-ter DPR 633/1972”. Tali servizi non danno più diritto alla determinazione del plafond. Tale principio vale anche per le prestazioni accessorie ai trasporti, quali i servizi di carico e scarico.

Per contro i trasporti di beni resi da terzi su incarico di un’impresa italiana sono sempre imponibili in Italia, sia che si tratti di un trasporto cd. estero su estero (ad esempio da Monaco ad Amburgo), di un trasporto intracomunitario o di un trasporto internazionale. Qualora l’impresa di trasporti sia un soggetto passivo estero il committente italiano deve emettere un’autofattura. Restano tuttavia inalterate le previsioni al numero 7 del co. 1 dell’art. 9 del DPR 633/1972, pertanto in caso di trasporto di beni realizzato nell’ambito di operazioni di importazione o esportazione (al di fuori del territorio UE) su incarico di un committente italiano, l’autofattura dovrà essere emessa con la dicitura “non imponibile ai sensi dell’art 9, co. 1 n. 7 DPR 633/1972.

Esempio: un trasportatore austriaco realizza su incarico di un committente italiano un primo trasporto da Bolzano a Milano, un altro da Bolzano ad Innsbruck ed infine un terzo da Bolzano ad Zurigo,per i primi due trasporti va emessa autofattura con  IVA al 20%, mentre per la terza tratta l’autofattura è da emettere senza IVA, in quanto “ non imponibile ai sensi dell’art . 9 n. 7 DPR 633/1972.

Il trattamento del trasporto di beni su incarico di soggetti privati è illustrato al seguente punto 3) della presente circolare.

1. Noleggio a lungo termine

Le nuove disposizioni hanno conseguenze rilevanti con riferimento ai noleggi a lungo termine di autovetture. Tali servizi soggiacciono a partire dal 1° gennaio 2010 alla regola generale per i servizi B2B di tassazione nel paese del committente.

Per il noleggio di autovetture da Idealcar o da altre società operanti nel settore dovrà essere emessa un’autofattura con IVA italiana, con detraibilità limitata al 40%. Per contro, le fatture di cui all’esempio non soggiacciono più all’IVA tedesca.

1. Intermediazioni

Le intermediazioni rese da un’impresa italiana nei confronti di un soggetto passivo estero sono sempre “non soggette ad IVA ai sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/1972”, in aderenza alla regola generale per i servizi B2B, e ciò indipendentemente dal fatto che siano intermediazioni riferite a cessioni di beni o prestazioni di servizi nazionali, intracomunitarie o internazionali.

Nel caso opposto di servizi di intermediazione resi da un soggetto passivo estero ad un committente italiano, questo dovrà emettere un’autofattura con IVA al 20%.

Per il caso in cui le intermediazioni siano tassate in Italia (in quanto il committente soggetto passivo è italiano) e siano riferite ad operazioni di importazione, esportazione o trasporto internazionale di beni e di persone(quindi operazioni non intracomunitarie), varrà anche in futuro l’attuale regola di non imponibilità prevista dall’art. 9, co. 1 n.7 DPR 633/1972, che dovrà essere indicata sull’autofattura emessa.

Il trattamento delle intermediazioni su incarico di soggetti privati è illustrato al seguente punto 3) della presente circolare.

1. Servizi particolari

Le prestazioni di diversa natura, attualmente disciplinate dall’art. 7, co. 4 lett. d) del DPR 633/1972 e che sulla base della precedente normativa erano già “non soggette ad IVA”, come ad esempio le consulenze tecniche e legali, le prestazioni derivanti da contratti di locazione di beni mobili diversi dagli automezzi, le concessioni di diritti di licenza, le prestazioni pubblicitarie, la formazione del personale, l’elaborazione dei dati, le traduzioni, i servizi di telecomunicazione, i servizi finanziari, la messa a disposizione di personale, la fornitura dell’accesso a sistemi di distribuzione di gas naturale ed energia elettrica continuano ad esser anche dopo il 1° gennaio 2010, “non soggette ad IVA ai sensi dell’art. 7-ter DPR 633/1972”, qualora il committente sia un soggetto passivo estero. Ciò, come già sottolineato -  indipendentemente dal fatto che il committente estero sia domiciliato in un paese UE o extra-UE. A differenza di quanto previsto fino ad ora, in caso di committente estero soggetto passivo, non occorrerà più fare riferimento al paese nel quale la prestazione viene effettivamente utilizzata. Nel caso di committente impresa italiana e di prestazioni di servizi rese da soggetto passivo estero (UE o extra UE), deve essere emessa in ogni caso un’autofattura con IVA.

Attenzione: tutte le prestazioni di cui sopra rese/ricevute a/da imprese domiciliate all’estero, dovranno essere riepilogate a partire dal 2010 nei modelli Intrastat.

2. Deroghe ai principi generali di territorialità sia per i rapporti B2B che B2C

Si illustrano di seguito le deroghe previste ai principi generali di territorialità che prevedono la tassazione nel paese del committente per i servizi B2B e nel paese di origine per i servizi B2C.

3. Ulteriori deroghe previste esclusivamente per i servizi a privati („B2C”):

La direttiva comunitaria 2008/8/CE prevede una serie di ulteriori deroghe per i servizi resi ai privati, che saranno presumibilmente recepite dall’art. 7-sexies del DPR 633/1972.

4. Deroghe particolari per servizi resi a „privati“ (soggetti non passivi) con sede in un paese terzo extra-UE

Sono state confermate alcune deroghe al principio generale in base al quale le prestazioni rese da un prestatore italiano nei confronti di un soggetto privato sono sempre imponibili in Italia. Rimangono sostanzialmente inalterate le previgenti disposizioni, ora disciplinate dettagliatamente dall’art. 59 della dirett. 2008/8/CE (recepito dall’art . 7-septies DPR 633/1972).

Le prestazioni di seguito elencate rese nei confronti di soggetti privati con residenza extra-UE continuano a non essere soggette ad IVA italiana:

- concessione dei diritti di autore e diritti su invenzioni industriali e simili;

- servizi pubblicitari

- consulenze tecniche e legali

- elaborazione dati

- servizi bancari e di assicurazione

- la messa a disposizione di personale

- locazione di beni mobili diversi da mezzi di trasporto

- servizi di telecomunicazione

- concessioni di accesso al sistema del gas naturale e dell’ energia elettrica.

Tali prestazioni rese a partire dal 1° gennaio 2010 nei confronti di soggetti privati residenti extra-UE sono da fatturare come “non soggette ad IVA ai sensi dell’art. 7-septies del DPR 633/72)”.

5. Contabilità IVA: novità

Le novità evidenziate portano con se una serie di modifiche di natura formale, di seguito riepilogate:

- emissione della fattura: come evidenziato, la maggior parte delle prestazioni di servizi verso l’estero diverranno fuori campo IVA ai sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/1972; ciò nonostante dovrà essere emessa fattura;

- indicazione del numero di identificazione IVA sulla fattura: a partire dal 1° gennaio 2010 diventa obbligatorio anche per le prestazioni di servizi indicare in fattura il numero di identificazione IVA del cliente comunitario. Tale obbligo era fino a oggi previsto soltanto per le cessioni di beni intracomunitarie;

- certificazione circa la natura di soggetto imprenditore: per le prestazioni rese nei confronti di committenti esteri extra-UE l’imprenditore italiano deve farsi rilasciare una certificazione in base alla quale risulta che il committente è un soggetto imprenditore ovvero un libero professionista. Nel caso di liberi professionisti e di imprenditori individuali occorre inoltre verificare che la prestazione si resa nell’ambito dell’attività professionale/ imprenditoriale;

- autofattura: per le prestazioni che a seguito delle novità introdotte sono imponibili in Italia dovrà essere emessa, a partire dal 1° gennaio 2010 un’autofattura. Non sarà sufficiente, come previsto per gli acquisti intracomunitari un’integrazione della fattura estera con l’IVA italiana. Ciò si ripercuote in particolar modo sui trasporti comunitari e sulle lavorazioni su beni mobili poiché per tali servizi fino ad oggi era sufficiente effettuare l’integrazione della fattura con l’IVA;

- stabile organizzazione: per le prestazioni di servizi a imprese estere  con stabile organizzazione inItalia  si deve verificare se la prestazione  stessa è resa alla casa madre o alla stabile organizzazione. Nel primo caso la fattura sarà senza IVA, nel secondo caso con IVA.

6. Novità inerenti le comunicazioni Intrastat

Come più volte ribadito, a partire dal 2010 devono essere riepilogate nelle comunicazioni Intrastat anche le prestazioni di servizi, così come descritte nella presente circolare, e cioè sia per prestazioni rese nei confronti di soggetti passivi esteri sia per quelle da questi ottenute. Non devono essere riepilogate nei modelli Intrastat le prestazioni di servizi a/da soggetti passivi extra-UE.

I modelli Intra 1-quater, per le prestazioni rese e Intra 2 quater per i servizi acquisiti sono ad oggi disponibili solo in bozza; ci si attende una pubblicazione ufficiale dei moduli e delle relative istruzioni intorno al 20 gennaio p.v.

Per quanto attiene gli elenchi Intratstat riferiti a periodi decorrenti dal 2010 va inoltre considerato:

- essi possono essere trasmessi solo in via telematica (gli elenchi riferiti al periodo 2009 possono ancora essere trasmessi anche su carta o su floppy).

- gli elenchi avranno in linea di massima una cadenza mensile. Qualora tuttavia non viene superato il limite dei 50.000,00 Euro è possibile effettuare le comunicazioni con cadenza trimestrale. Sembra che ci sia la volontà di innalzare detto limite a 100.000,00 Euro. È stata abolita la presentazione annuale.

Data la mancanza dei moduli e delle istruzioni ci si attende una proroga circa l’entrata in vigore delle disposizioni in materia di Intra, che sarà nostra cura comunicarVi per tempo.

7. L‘inversione contabile

La regola generale dell’inversione contabile prevede che per le prestazioni di servizi rese da una società senza una sede in Italia e che non abbia ivi una stabile organizzazione, debitore d’imposta sia il committente italiano, qualora si tratti di un soggetto passivo. Ciò vale anche qualora il soggetto estero abbia in Italia un rappresentante fiscale ovvero un’identificazione diretta ai fini IVA. L’inversione contabile si realizza sia che il soggetto estero sia comunitario che extra-UE.

Conseguentemente, una società estera dotata di un rappresentante fiscale in Italia o che si sia fatta identificare ai fini IVA in Italia non può più emettere per le prestazioni/forniture rese nei confronti di committenti soggetti passivi italiani fattura con IVA; di converso il soggetto italiano deve emettere autofattura con IVA.

Restano escluse dall’applicazione dell’inversione contabile le prestazioni rese attraverso la stabile organizzazione italiana. A tal proposito si ricorda come società estere che abbiano in Italia una stabile organizzazione non possono anche essere identificate direttamente ai fini IVA e non possono avere un rappresentante fiscale.

Ai sensi di quanto previsto nella circolare 58/E del 31 dicembre dell’Agenzia delle Entrate la suddetta inversione contabile trova diretta applicazione in Italia anche in assenza della disposizione interna di recepimento della direttiva 2008/8/CE.

Qualora invece le prestazioni di servizi siano rese nei confronti di imprese non residenti in Italia a privati, occorrerà anche in futuro fare ricorso al rappresentante fiscale o all’identificazione diretta.

Esempio: un’impresa austriaca, identificata direttamente ai fini IVA in Italia, rende delle prestazioni di servizi relative a beni immobili nei confronti di imprese italiane, di soggetti privati italiani e nei confronti di altre società austriache: per le prestazioni rese alle imprese italiane si applica l’inversione contabile, mentre per le prestazioni rese nei confronti dei privati e delle imprese austriache vengono emesse le fatture con IVA.

Come già comunicato con la nostra precedente circolare n. 35/2009, l’Italia  è intenzionata ad estendere il meccanismo dell’inversione contabile anche alla cessioni di beni effettuate da imprese estere a soggetti passivi italiani ( ad esempio impresa tedesca identificata ai fini IVA acquista un bene a Milano e lo rivende ad un’impresa di Genova) fintantoché la società estera non sia dotata di una stabile organizzazione in Italia, ma solo di un’identificazione diretta o di una rappresentanza fiscale.

Fino a quando però la direttiva 2008/8/CE non verrà recepita dalla normativa italiana, non può, a nostro avviso, essere applicato il reverse charge obbligatorio. Ne consegue, che presumibilmente fino al 20 gennaio 2010, le imprese estere identificate direttamente in Italia o con rappresentante fiscale italiano sono tenute ad emettere fattura con IVA.

Si fa nuovamente presente come non sia da escludere che in sede di recepimento delle tre direttive comunitarie nella normativa interna possano intervenire ulteriori modifiche. È auspicabile una sanatoria per gli eventuali comportamenti difformi messi in atto in una situazione di incertezza.

Restiamo a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti,

cordiali saluti

Dott. Josef Vieider

Scarica qui la circolare C-01- 02.01.10 Modifiche legge IVA dal 2010 - disposizioni transitorie