Super- e Iper-ammortamento – guida pratica all’utilizzo

Super- e Iper-ammortamento – guida pratica all’utilizzo

1. Introduzione

In estrema sintesi: imprese e professionisti hanno diritto (da ultimo in base alla legge di stabilità per il 2017 n° 232/2016, commi da 9 a 13 dell’art. 1) ad un ammortamento fiscale aumentato al 140% per gli investimenti in immobilizzazioni materiali (cosiddetto “super-ammortamento”), se i beni in questione hanno un’aliquota di ammortamento di almeno il 6,5%. Mentre soltanto le sole imprese che investono in innovazione tecnologica e digitale (esclusi quindi i professionisti) possono ammortizzare detti investimenti specifici nella misura del 250% (cosiddetto “iper-ammortamento”); per i software relativi a detti ultimi investimenti spetta invece “soltanto” il super-ammortamento del 140%. Un cumulo delle due agevolazioni non è consentito.

Con una corposa circolare – la n° 4/E del 30 marzo 2017, che alleghiamo – l’Agenzia delle Entrate ha spiegato le modalità per usufruire dell’agevolazione. Anche Assonime ha pubblicato la propria circolare n° 12 in argomento con una approfondita analisi delle norma. Infine anche il MISE ha pubblicato sulla propria home-page varie risposte a frequenti domande sul tema (FAQ – in allegato alla presente circolare).

Questa circolare vuole quindi essere una breve guida alla luce di tutti i chiarimenti forniti di recente.

Precisiamo subito che mentre l’applicazione del super-ammortamento risulta abbastanza facile ed intuitiva, l’applicazione in concreto dell’iper-ammortamento e la verifica della sussistenza dei presupposti tecnici richiede invece un’analisi specifica e approfondita.

Richiamiamo l’attenzione sul fatto che le due agevolazioni si applicano soltanto nell’ambito delle imposte sui redditi (IRES e IRPEF) e non dell’IRAP. Si tratta in sostanza di un aumento extra-contabile della base per l’ammortamento fiscale (non entra nel registro dei beni ammortizzabili). In altri termini: nella dichiarazione dei redditi gli ammortamenti vengono aumentati fittiziamente del 40% (super-ammortamento) o del 150% (iper-ammortamento), con una conseguente riduzione del debito fiscale.

Esempio: acquisto di un bene ammortizzabile per Euro 10.000, aliquota di ammortamento 10%. In bilancio l’ammortamento ammonta a 1.000 Euro, mentre in dichiarazione dei redditi l’importo sarà di 1.400 Euro (in caso di super-ammortamento) o addirittura di 2.500 Euro se si tratta di investimento in processi di trasformazione tecnologica/digitale.

Il risparmio complessivo in termini di imposte – senza considerare l’effetto finanziario – varia dal 9,6% al 36% dell’importo investito per le società di capitali (aliquota IRES del 24%), a seconda che si tratti di super- oppure iper-ammortamento. Per le imprese individuali o le societá di persone, dove l’aliquota IRPEF cumulata con i contributi INPS può superare largamente il 50%, il vantaggio va dal 20% fino al 75%!

2. Soggetti beneficiari

Come giá precisato sopra, l’agevolazione del super-ammortamento spetta a imprese e professionisti, mentre quella dell’iper-ammortamento spetta soltanto alle imprese. In caso di affitto di azienda l’agevolazione spetta di norma all’affittuario, salvo che il contratto non preveda deroghe alla regola dell’ammortamento, nel qual caso spetterebbe al concedente. Le agevolazioni spettano anche nel caso di investimento tramite leasing (al soggetto che prende in leasing i beni): in tale circostanza andrà aumentata la rata di leasing in dichiarazione dei redditi. Per i beni locati infine l’agevolazione spetta al locatore.

3. Quando deve essere effettuato l’investimento?

Per il super-ammortamento del 140% sono agevolati gli investimenti effettuati tra il 15 otttobre 2015 ed il 31 dicembre 2017.

L’iper-ammortamento invece riguarda gli investimenti effettuati nel periodo tra il 1° gennaio 2017 ed il 31 dicembre 2017.

Per evitare il caos a fine 2017, è stato precisato che sono agevolabili anche gli investimenti effettuati entro il 30 giugno 2018, purché vi sia un ordine entro il 31 dicembre 2017 e sia stato versato un acconto entra la medesima data di almeno il 20%.

In definitiva si devono tenere presente i tre seguenti termini:

1. il momento di effettuazione dell’investimento,
2. l’entrata in funzione del bene e
3. l’interconnessione del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

15. Essenziale per la spettanza dell’agevolazione è in ogni caso il momento di effettuazione dell’investimento (15.10.2015 – 31.12.2017 oppure 01.01.2017 – 31.12.2017, con eventuale proroga al 30.06.2018). Tale momento si determina facendo riferimento alle norme tributarie – art. 109 del TUIR. In generale quindi si fa riferimento al momento della consegna del bene, consegna che deve avvenire tassativamente entro le finestre temporali di cui sopra. Consegne effettuate prima o dopo i termini di cui sopra non potranno essere considerate.
16. Per potere calcolare anche la quota di ammortamento fittizio aggiuntivo è necessario altresì che il bene entri in funzione. Ciò non significa però che si decade dall’agevolazione: semplicemente la decorrenza dell’agevolazione viene spostata in avanti. Ad esempio, se si acquista un bene nel 2017 che però per vari motivi entra in funzione soltanto nel 2018, il maggior ammortamento decorrerà dal 2018, senza perdere alcun vantaggio fiscale. In caso di acquisto tramite leasing rileva il momento in cui il locatario entra nella disponibilità del bene (il relativo contratto deve però essere sottoscritto entro il 31 dicembre 2017).
17. Nel caso dell’iper-ammortamento è inoltre necessaria l’interconnessione del bene. In particolare anche in questo caso vale lo stesso discorso che per l’entrata in funzione: una interconnessione successiva alla consegna (nei termini) non pregiudica l’agevolazione, semplicemente sposta in avanti la decorrenza dell’iper-ammortamento. Se nel frattempo il bene è comunque entrato in funzione, si potrà usufruire del super-ammortamento. L’iper-ammortamento verrà “recuperato” successivamente ad avvenuta interconnessione. Al contrario invece un investimento effettuato (consegna) nel 2016 e connesso successivamente nel 2017 non dovrebbe (allo stato attuale) rilevare ai fini dell’iper-ammortamento: ribadiamo che l’iper-ammortamento riguarda esclusivamente investimenti effettuati a partire dal 1° gennaio e fino al 31 dicembre 2017.

Infine un’ultima annotazione: le associazioni di categoria, economiche ed imprenditoriali reclamano da tempo il prolungamento delle agevolazioni di cui alla presente circolare anche a tutto il 2018. Per il momento non ci sono però segnali in tale direzione.

4. Calcolo del super- e dell’iper-ammortamento

La citata circolare 4/2017 ha chiarito alcuni aspetti legati al calcolo degli ammortamenti. Questi vanno sempre calcolati sul costo d’acquisto, indipendentemente da come vengono esposti in bilancio.

• Ciò significa ad esempio che l’importo ammortizzabile prescinde dall’esposizione in bilancio al cd. “costo ammortizzato” con l’estrapolazione degli interessi impliciti; nell’anzidetto caso se il costo è esposto ad un valore ridotto, ciò non influisce sulla base di calcolo degli ammortamenti.
• Ancora più importante è un altro chiarimento e cioè che il valore su cui calcolare gli ammortamenti non viene ridotto di eventuali contributi in conto investimenti ricevuti, indipendentemente dal trattamento contabile (ad es. in riduzione del valore di acquisto).

Un esempio pratico: per un macchinario acquistato per 10.000 Euro viene concesso un contributo di 2.000 Euro. Gli ammortamenti civilistici ordinari si calcolano sulla base di 8.000 Euro: il super-ammortamento o l’iper-ammortamento invece viene calcolato sempre sul valore intero di 10.000 Euro. L’Agenzia delle Entrate in realtà l’anno scorso con la circolare 23/E aveva dato un’interpretazione diversa e più restrittiva. Quindi, nel caso abbiate fatto il calcolo diversamente, si può ancora rimediare presentando una dichiarazione dei redditi integrativa con la quale si corregge l’errore.

Infine ricordiamo che il super-ammortamento si applica anche ai beni di valore esiguo sotto i 516,46 Euro, che vengono normalmente “spesati” in bilancio (= aliquota di ammortamento del 100%).

5. Investimenti agevolati

5.1 Il super-ammortamento si può applicare ai beni nuovi con un’aliquota ordinaria di ammortamento (in base al D.M. 31.12.1988) di almeno il 6,5%. Sono in ogni caso esclusi gli immobili.

Sono altresì escluse dall’agevolazione a far data dal 1° gennaio 2017 anche le autovetture, salvo che per imprese nelle quali sono essenziali per l’esercizio dell’attivitá (ad.es. taxisti, noleggiatori ecc.). Sono inoltre esclusi determinati beni di specifiche categorie (con riferimento al D.M. 31.12.1988):

• Beni per l’industria dell’imbottigliamento di acque minerali (gruppo V, sottogruppo 19);
• Beni per i produttori e distributori di gas naturale (gruppo XVII, sottogruppo 2/b);
• Beni per l’industria termale (gruppo XVII, sottogruppo 4/b);
• Beni per le imprese ferroviarie (gruppo XVIII, sottogruppo 4 e 5);
• Beni per i trasporti marittimi ed aerei (gruppo XVIII, sottogruppo 1, 2 e 3).

5.2 Iper-ammortamento – investimenti nell’innovazione tecnologica e digitale

L’iper-ammortamento spetta fondamentalmente soltanto per gli investimenti in beni nuovi per l’innovazione tecnologica e digitale “Industria 4.0”. Che cosa si intende per “Industria 4.0” è stato spiegato con una apposita tabella allegata alla legge di stabilità 2017, e che vi abbiamo già fornito con ns. precedente circolare (è comunque compresa nella circolare 4/E Ag. Entrate allegata).

Beni agevolati

Sono agevolabili circa 50 tipi di beni, suddivisi in tre categorie:

• Beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati e/o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti;
• Sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità;
• Dispositivi per l’interazione uomo-macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica “4.0”.

Oltre alle suelencate fattispecie, la legge di conversione del D.L. 243/2016 nel febbraio 2017 ha ampliato la platea dei beni elencati nella tabella “A” ricomprendendo i “grandi impianti”, quali altiforni, raffinerie, impianti di miscelazione di calcestruzzo o di fabbricazione di prefabbricati in cemento, impianti di imbottigliamento e altri, in gran parte impianti “fissati” al terreno. La circolare 4/2017 li definisce “impianti e macchinari per la realizzazione di prodotti tramite la trasformazione dei materiali e delle materie prime”: macchine e impianti impiegati nell’industria manifatturiera discreta, nell’industria di processo e in quella di trasformazione che devono essere dotati di proprietà di riconfigurabilità o flessibilità. Per impianto o porzione di impianto si intende un insieme di macchine connesse fisicamente tra di loro anche se ogni macchina o attrezzatura funziona in maniera indipendente. L’impianto gode del beneficio fiscale anche nel caso in cui i singoli componenti provengano da fornitori diversi (si veda la terza parte, § 11 della circolare).

Sono altresì agevolabili il software o le piattaforme per i suddetti investimenti tecnologici, per l’automazione e gestione dei processi produttivi, il management ed il monitoring del prodotto e delle relative banche dati. Per questi ultimi investimenti, come già precisato, spetta il super-ammortamento del 140%.

Attenzione: quanto sopra vale per i software cd. “stand-alone” cioè autonomi rispetto ai macchinari. Se invece il software è inserito nella macchina (“embedded”) fa parte dell’investimento complessivo e godrà dell’iper-ammortamento del 250%. Secondo Assonime tale situazione è sempre data nel caso di fornitura da parte dello stesso fornitore con un prezzo unitario per macchina e software.

Caratteristiche del bene: utilizzo duraturo e novità

I beni agevolabili devono essere destinati ad un utilizzo duraturo nell’attivitá produttiva e devono, al pari del caso del super-ammortamento, essere nuovi. Non devono quindi essere stati mai utilizzati, al massimo esposti ad esempio in uno show-room. Nel caso di realizzazione del bene in proprio possono essere utilizzati anche componenti “usati”, ma queste non devono rappresentare più del 50% del valore del bene finito.

La più volte citata circolare n° 4/E contiene anche una certa “apertura”, nel senso che, in deroga al principio del precedente capoverso, possono rientrare nell’agevolazione anche i beni usati assoggettati ad ammodernamento o ad un cosiddetto “revamping”, se poi rispettano i 5 + 2 vincoli, che tratteremo più avanti. Per revamping secondo il MISE si intende il rifacimento di un macchinario, macchinario che dopo il processo produrrà qualcosa di diverso da prima. L’ammodernamento è invece inteso come semplice adattamento ad una nuova tecnologia. L’iper-ammortamento in questi casi si applica ai costi incrementativi, cioè quelli sostenuti per il rifacimento o l’ammodernamento di macchinari e impianti, con esclusione quindi dei costi di acquisto del bene preesistente.

Requisiti tecnici

Per le tre categorie di beni agevolabili (e ai grandi impianti aggiunti successivamente all’elenco) sono richiesti dei requisiti tecnici affinché si possa applicare l’iper-ammortamento.

• Per tutte e tre le categorie di beni vale il presupposto che devono essere interconnessi;
• Per macchinari e impianti (categoria 1 e grandi impianti) invece, oltre all’interconnessione, devono essere rispettati i seguenti 5 + 2 vincoli: in pratica i beni devono avere obbligatoriamente tutte le seguenti caratteristiche (§11.1 della circolare 4/E):

1. Controllo per mezzo di CNC (Computer Numerical control) e/o PLC (Programmable Logic Controller);
2. Interconnessioni ai sistemi informatici di fabbrica con caricamento da remoto di istruzioni e/o part program;
3. Integrazione automatizzata con il sistema logistico della fabbrica o con la rete di fornitura e/o con altre macchine del ciclo produttivo;
4. Interfaccia tra uomo e macchina semplici e intuitive;
5. Rispondenza ai più recenti parametri di sicurezza, salute e igiene del lavoro.

Inoltre i suddetti beni devono essere dotati di almeno due tra le successive ulteriori caratteristiche per renderli assimilabili o integrabili a sistemi cyberfisici:

1. Sistemi di telemanutenzione e/o telediagnosi e/o controllo in remoto;
2. Monitoraggio continuo delle condizioni di lavoro e dei parametri di processo mediante opportuni set di sensori e adattività alle derive di processo;

• Caratteristiche di integrazione tra macchina fisica e/o impianto con la modellizzazione e/o la simulazione del proprio comportamento nello svolgimento del processo (sistema cyberfisico).

Si tratta di requisiti minimi affinché impianti e macchinari possano rientrare nella classificazione “industria 4.0”.

Al fine di una prima verifica delle caratteristiche tecniche degli eventuali investimenti abbiamo allegato alla presente la più volte citata circolare n° 4/E/2017 dell’Agenzia Entrate. A partire da pagina 65 sono descritti i beni agevolabili, con le tre categorie di beni materiali comprese nel gruppo A (iper-ammortamento 250%) e quelli immateriali nel gruppo B (super-ammortamento 140%).

Precisiamo infine che per gli investimenti di valore superiore a Euro 500.000 è necessaria una perizia giurata di un esperto che certifichi la presenza delle caratteristiche tecniche richieste per l’iper-ammortamento. Per importi inferiori è sufficiente un’autodichiarazione del legale rappresentante.

Attenzione: se siete intenzionati a fare importanti investimenti in macchinari computerizzati e interconnessi, vi consigliamo di fare sin dall’inizio attenzione ai requisiti tecnici richiesti e di rivolgervi eventualmente ad un consulente tecnico!

6. Plusvalenze

Nel caso di cessione di beni che hanno usufruito delle suddette agevolazioni, la eventuale plusvalenza dal punto di vista fiscale andrà calcolata soltanto sul valore di acquisto, quindi senza considerare il fatto che sono stati stanziati ammortamenti fiscali superiori. Si tratta di una ulteriore norma a favore dei contribuenti.

7. Impianti fotovoltaici ed eolici

Infine nella circolare 4/E viene confermata la posizione già espressa dall’Agenzia Entrate di recente a proposito degli impianti fotovoltaici ed eolici, dopo che per anni era stata imposta l’applicazione dell’aliquota del 4% sull’intero impianto. L’Agenzia conferma ora quindi che si deve separare la parte “impiantistica” da quella strettamente immobiliare (terreni, fabbricati), e che soltanto a quest’ultima si applica l’aliquota di ammortamento del 4%, mentre per la parte “impianti” si applica l’aliquota del 9%. Ne consegue che tali impianti fotovoltaici/eolici possono usufruire dell’agevolazione del super-ammortamento (mentre con il 4% sarebbero stati esclusi, in quanto aliquota inferiore al 6,5% minimo richiesto).

Restiamo a disposizione per ulteriori chiarimenti.

Cordiali saluti,

Dr. Josef Vieider

scarica la circolare C-25-06.06.2017 Super- e Iper-ammortamento